一、修訂背景

2017年，財(cái)政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)作出新的規(guī)范要求。為保持準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)，因此對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

二、主要變化

(一) 修改了債務(wù)重組定義

原債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義是：“債務(wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。”原準(zhǔn)則以“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、債權(quán)人“作出讓步”為標(biāo)準(zhǔn)，將債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍限定在較小的范圍之內(nèi)。由于重組債權(quán)和重組債務(wù)的計(jì)量原則與金融工具準(zhǔn)則是一致的，因此將重組債權(quán)和重組債務(wù)區(qū)別于其他金融工具加以定義不具有實(shí)際意義，故本次修訂修改了債務(wù)重組定義，刪除了“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、債權(quán)人“作出讓步”這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。

值得一提的是，債務(wù)重組的定義伴隨債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂歷經(jīng)數(shù)次往復(fù)。債務(wù)重組準(zhǔn)則最早制訂于1998年，當(dāng)時(shí)對(duì)債務(wù)重組的定義是：“債務(wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)?！?001年，進(jìn)行了第一次修訂，修訂后的定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”此次修訂刪除了“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、債權(quán)人“作出讓步”。2006，為實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則趨同，進(jìn)行了第二次修訂，修訂后定義又恢復(fù)到1998年版本，將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、債權(quán)人“作出讓步”重新作為債務(wù)重組的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本次是第三次修訂。

(二) 增加了范圍排除

為保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)，避免具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的沖突，修訂后的準(zhǔn)則增加了適用范圍排除，即以下幾類事項(xiàng)不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

1. 債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，適用金融工具準(zhǔn)則。

需要注意的是，該項(xiàng)適用范圍排除條款中所指的“其他金融工具”應(yīng)當(dāng)是受金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具。不受金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具（如長(zhǎng)期股權(quán)投資）不在適用范圍排除之內(nèi)。

2. 通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用企業(yè)合并準(zhǔn)則。

3. 債務(wù)重組交易存在權(quán)益性交易成分的，按權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理。

(三) 修改了債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

1、以資產(chǎn)清償債務(wù)

原準(zhǔn)則 修訂后準(zhǔn)則

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 取得的資產(chǎn)按放棄的債權(quán)公允價(jià)值加直接相關(guān)費(fèi)用確定。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

由于原準(zhǔn)則處理方法與其他具體準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定方法存在差異，因此，修訂后的準(zhǔn)則將取得資產(chǎn)的初始計(jì)量方法與其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了協(xié)調(diào)。進(jìn)一步講，其他相關(guān)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的初始計(jì)量金額是按照支付的對(duì)價(jià)確定的，而原準(zhǔn)則規(guī)定通過債務(wù)重組取得的資產(chǎn)卻是按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，兩者存在不一致，故修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定通過資產(chǎn)重組取得的資產(chǎn)按照支付的對(duì)價(jià)（重組債權(quán)的公允價(jià)值）確定其初始計(jì)量金額。

2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（債轉(zhuǎn)股）

原準(zhǔn)則 修訂后準(zhǔn)則

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額進(jìn)入當(dāng)期損益。 區(qū)分情況進(jìn)行處理：（1）構(gòu)成企業(yè)合并的，適用企業(yè)合并準(zhǔn)則；（2）取得的權(quán)益工具屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)（無控制、共同控制或重大影響的“三無”投資），適用cas22；（3）屬于共同控制或重大影響的，按放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本確定初始投資成本。

按對(duì)被投資單位的影響程度，權(quán)益工具一般可以分為三類：對(duì)子公司的投資、對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資、以及對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響（“三無”投資）。原準(zhǔn)則未區(qū)分情況進(jìn)行規(guī)定，修訂后準(zhǔn)則區(qū)分情況進(jìn)行規(guī)定。

如上所述，對(duì)于取得的對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資，原準(zhǔn)則規(guī)定按取得投資的公允價(jià)值作為初始投資成本，與長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)，因此修訂后準(zhǔn)則規(guī)定按支付的對(duì)價(jià)（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）確定初始投資成本。

3、刪除修改債務(wù)條件和或有應(yīng)收金額條款

原準(zhǔn)則針對(duì)修改債務(wù)條件和或有應(yīng)收金額的情況進(jìn)行規(guī)定。由于修訂后準(zhǔn)則規(guī)定重組后債權(quán)的處理適用金融工具準(zhǔn)則，因此刪除了修改債務(wù)條件和或有應(yīng)收金額的處理規(guī)定。

4、以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，首先按金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)（不含長(zhǎng)期股權(quán)投資）和重組債權(quán)；其次，將放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)后的凈額，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本；再次，放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

(四) 修改了債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

1、以資產(chǎn)清償債務(wù)

原準(zhǔn)則 修訂后準(zhǔn)則

將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

原準(zhǔn)則將以資產(chǎn)清償債務(wù)將債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的交易拆分為兩項(xiàng)：資產(chǎn)處置交易以及債務(wù)重組交易，并分別確認(rèn)兩項(xiàng)損益：資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益。

修訂后的準(zhǔn)則并未將交易拆分為兩項(xiàng)來處理，而是進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，直接將所清償?shù)膫鶆?wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組

以債轉(zhuǎn)股形式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理在修訂前后并未發(fā)生原則性的變化，均是按照權(quán)益工具的公允價(jià)值對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行初始計(jì)量，清償債務(wù)的賬面價(jià)值與權(quán)益工具公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但修訂后準(zhǔn)則多了當(dāng)權(quán)益工具公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)的處理規(guī)定，即當(dāng)權(quán)益工具公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行初始計(jì)量。

3、刪除修改債務(wù)條件和或有應(yīng)付金額條款

原準(zhǔn)則針對(duì)修改債務(wù)條件和或有應(yīng)付金額的情況進(jìn)行規(guī)定。由于修訂后準(zhǔn)則規(guī)定重組后債務(wù)的處理適用金融工具準(zhǔn)則，因此刪除了修改債務(wù)條件和或有應(yīng)付金額的處理規(guī)定。

4、以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，首先按照金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)重組后債務(wù)和權(quán)益工具的公允價(jià)值，然后再將所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之間的差額，進(jìn)入當(dāng)期損益。用公式表示就是：債務(wù)重組損益=債務(wù)賬面價(jià)值—重組后債務(wù)金額-權(quán)益工具公允價(jià)值（債轉(zhuǎn)股）-轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。

三、執(zhí)行中可能存在的問題

(一) 關(guān)于定義

修訂后準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定：“本準(zhǔn)則中的債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)。”在實(shí)務(wù)中，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)可能還包括預(yù)收賬款、預(yù)付賬款等不屬于金融工具的資產(chǎn)和負(fù)債。對(duì)于此類涉及非金融工具的債權(quán)、債務(wù)的重組交易，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可能需要準(zhǔn)則制定部門予以進(jìn)一步明確。

(二) 關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍排除

適用范圍排除條款第三項(xiàng)是，債務(wù)重組交易存在權(quán)益性交易成分的，按權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理。我們對(duì)該條款的理解如下：

該項(xiàng)適用范圍排除針對(duì)兩種情形：（1）債權(quán)人或債務(wù)人一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組交易的；（2）債權(quán)人和債務(wù)人雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交易的一方接受了另一方權(quán)益性投入的。

屬于上述兩種情形的，并非整個(gè)交易都不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，僅是交易作價(jià)的不公允部分（不公允源于交易一方以股東身份進(jìn)行交易，或者交易雙方均受同一方或相同多方控制）不適用，作價(jià)公允部分仍適用債務(wù)重組準(zhǔn)則。

(三) 關(guān)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

1. 關(guān)于“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”的確定

對(duì)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理，修訂后的準(zhǔn)則采用的基本思路是首先確定放棄債權(quán)的公允價(jià)值，并以此作為取得資產(chǎn)的入賬成本，放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如上所述，修訂后準(zhǔn)則之所以要確定“放棄債權(quán)公允價(jià)值”，是為了確定取得資產(chǎn)的支付對(duì)價(jià)，并以此作為確定取得資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)，與其他相關(guān)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)入賬成本確定方法保持協(xié)調(diào)。但如何確定“放棄債權(quán)公允價(jià)值”，可能會(huì)在實(shí)務(wù)中遇到挑戰(zhàn)，這需要準(zhǔn)則制定部門后續(xù)給出操作指引。

2. 關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)權(quán)益工具

修訂后準(zhǔn)則將債務(wù)轉(zhuǎn)權(quán)益工具分為三種情況：企業(yè)合并；取得“三無投資”；取得聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資，分別使用企業(yè)合并準(zhǔn)則、金融工具準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則。但未考慮對(duì)子公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)子公司的權(quán)益工具的情形（無論是合并層面還是個(gè)別報(bào)表層面），即以債轉(zhuǎn)股的方式增持子公司股權(quán)，這可能需要準(zhǔn)則制定部門予以進(jìn)一步明確。

(四) 關(guān)于債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，修訂后的準(zhǔn)則采用簡(jiǎn)化處理，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益。由此可能帶來如下問題。

1. 損益的列報(bào)問題

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)20196號(hào)）的規(guī)定，債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）產(chǎn)生的利得或損失在“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目列報(bào)。而修訂后的準(zhǔn)則采用簡(jiǎn)化處理，未區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益。是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表單獨(dú)列報(bào)債務(wù)重組交易中涉及的資產(chǎn)處置損益，這可能需要準(zhǔn)則制定部門進(jìn)一步予以明確。一種可以考慮的方法是將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值與清償債務(wù)賬面價(jià)值的差額全部確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，這種方法是將交易視為處置資產(chǎn)，所收到的對(duì)價(jià)是債務(wù)金額的減少。

2. 以存貨抵債是否需要確認(rèn)收入