一、“非稅說”觀點闡述

《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規定符合條件的企業合并、分立涉及房地產轉移暫不征土地增值稅，但明確將房地產開發企業排除在適用范圍之內（“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形”）。

“非稅說”認為財稅〔2018〕57號文只是說房地產企業“不適用”，但不等于房地產開發企業合并分立涉及房地產轉移就應該繳納土地增值稅。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）視同銷售范圍為“納稅人將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等”，合并分立不在明文范圍之內。因此要不要交土地增值稅得去看《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實施細則》的規定：

1、《土地增值稅暫行條例》

第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

2、《土地增值稅暫行條例實施細則》

第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

“非稅說”承認房地產開發企業合并分立涉及房地產轉移屬于轉讓行為，但分立前后分立企業/被分立企業、合并企業/被合并企業的股東及其持股比例完全一致，上述房地產的轉移相當于“左口袋出、右口袋進”，仍然屬于股東所有，股東不可能自己賣給自己，房地產原權利人也未取得任何收入，故上述房地產轉移行為不屬于土地增值稅應稅范圍。

二、作者的觀點

基于分立前后分立企業/被分立企業、合并企業/被合并企業的股東及其持股比例完全一致的前提，作者不否認合并、分立前后房地產的最終控制人是一摸一樣的股東，但分立企業與被分立企業、合并企業與被合并企業是不同的獨立法人，“非稅說”忽略了法人及其股東的邊界，將兩者等同或者穿透法人，存在不妥；“非稅說”也沒有合理解釋房地產是如何從被分立企業/被合并企業轉移到分立企業/合并企業的。

作者以存續分立為例，通過交易路徑的角度分析分立的業務實質。

1、案例引入：

a公司持有b公司100%的股權，b公司持有某房地產，現b公司將上述房地產分立為c公司，分立后b公司存續，a公司為c公司100%股東，c公司持有上述房地產，假設分立過程中不涉及非股權支付。

2、分立的定義

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）

分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

本例中：被分立企業（b公司）將部分或全部資產（含房地產）分離轉讓給分立企業（c公司），被分立企業股東（a公司）換取分立企業（c公司）的股權。

3、交易路徑分析

企業分立交易路徑存在兩種觀點——“股東收回投資+股東再投資”、“被分立企業投資+股東收回投資”，兩種交易路徑表現形式雖然有所區別，但從最終結果來看本質是一致的。

（1）交易路徑一：“股東收回投資+股東在投資”

企業分立分拆為“股東收回投資+股東再投資”兩個行為：

“股東收回投資”：被分立企業（b公司）將分離資產（包括股權資產及非股權資產，本例中包含分離的房地產）分配給股東（a公司），并交換收回股東（a公司）持有（部分）的被分立企業（b公司）的股權（如減資等）。

“股東再投資”：被分立企業（b公司）股東（a公司）將分得的資產（包括股權資產及非股權資產，本例中包含分離的房地產）投資設立分立企業（c公司）。

（2）交易路徑二：“被分立企業投資+股東收回投資”

“被分立企業投資”：被分立企業（b公司）將分離資產（包括股權資產及非股權資產，本例中包含分離的房地產）投資設立分立企業（c公司），并取得分立企業（c公司）股權。

“股東收回投資”：被分立企業（b公司）將持有的分立企業（c公司）股權資產分配給股東（a公司），并交換收回股東（a公司）持有的被分立企業（b公司）（部分）股權。

4、土地增值稅分析

交易路徑一：“股東收回投資+股再在投資”下，b公司將房地產用于向股東分配，應視同銷售；交易路徑二：“被分立企業投資+股東收回投資”下，b公司將房地產用于對外投資，應視同銷售。不論哪種交易路徑，上述分立中b公司都取得了收入，涉及的房地產轉移都屬于土地增值稅應稅范圍。

這里唯一有個需要自圓其說的地方是交易路徑一：“股東收回投資+股東在投資”下，b公司將房地產用于向股東分配，但房地產直接轉移給了c公司，這個問題也不大，大可以按轉讓兩次、轉讓打通、登記到最終受讓人來理解。

新設分立及企業合并原理一致，不贅述。

此外，如果按照“非稅說”的邏輯，企業合并、分立在所得稅、增值稅里都應屬于非應稅，那企業所得稅的特殊性稅務重組、增值稅的合并分立優惠政策都屬于錯法。會錯的這么普遍嗎，三思而后論之。

綜上，作者認為房地產開發企業合并分立涉及的房地產轉移屬于土地增值稅應稅范圍，由于財稅〔2018〕57號文將房地產企業排除適用重組優惠，故在現有稅收法規下，房地產開發企業合并分立涉及的房地產轉移應繳納土地增值稅。

上述是作者的一點愚見，歡迎批駁。