《中人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第538號(hào))第十條第一項(xiàng)規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))文件附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

所以，疫情期間，對(duì)納稅人運(yùn)輸疫情防控重點(diǎn)保障物資取得的收入，對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，就不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額了。

一、進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分

進(jìn)項(xiàng)稅額，可劃分為以下幾類：明確屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；明確屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等業(yè)務(wù)（以下簡稱“免稅等項(xiàng)目”）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；無法劃分是屬于應(yīng)稅項(xiàng)目還是屬于免稅等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，則需要按公式計(jì)算劃分。

例如，某從事稅控設(shè)備銷售業(yè)務(wù)的公司，2019年4月實(shí)現(xiàn)不含稅銷售額1000萬，其中培訓(xùn)收入300萬。當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額100萬，其中，采購稅控盤進(jìn)項(xiàng)稅額10萬，采購稅控設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額50萬，支付技術(shù)服務(wù)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額20萬，差旅費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額1萬，培訓(xùn)場(chǎng)地租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額1萬元，其他無法區(qū)分的辦公費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元。要求按類別劃分該企業(yè)全部進(jìn)項(xiàng)稅額。

第一類，明確屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

應(yīng)稅項(xiàng)目的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=采購稅控盤進(jìn)項(xiàng)稅額10萬+采購稅控設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額50萬+支付技術(shù)服務(wù)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額20萬+差旅費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額1萬=81萬。

第二類，明確屬于免稅等項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

免稅等項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=培訓(xùn)場(chǎng)地租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額1萬元。

第三類，無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額：

無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額=辦公費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元。

二、無法劃分的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

我們將該公式展開，簡化一下名詞，得到新公式（以下簡稱“細(xì)則規(guī)定的公式”）：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×【當(dāng)月免稅等項(xiàng)目銷售額÷（當(dāng)月免稅等項(xiàng)目銷售額+當(dāng)月應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額）】。

但是，該細(xì)則并未明確“免稅項(xiàng)目銷售額”、“全部銷售額、營業(yè)額”等概念是按照含稅金額計(jì)算還是按照不含稅金額計(jì)算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定問題的批復(fù)》（國稅函1997529號(hào)）對(duì)湖南省國家稅務(wù)局的批復(fù)中規(guī)定：

你局《關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定問題的請(qǐng)示》（湘國稅函1997201號(hào)）收悉。納稅人在計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營非應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)收入額，不得進(jìn)行不含稅收入的換算。

《湖南省國家稅務(wù)局關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定問題的批復(fù)》（湘國稅局函1997089號(hào)）文件規(guī)定：

你局《關(guān)于分?jǐn)偛坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)免稅項(xiàng)目銷售額如何確定的請(qǐng)示》（衡市國稅函〔1997〕第107號(hào)）收悉。經(jīng)請(qǐng)示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復(fù)如下：

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定的計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的公式，其分子`當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額`和`非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額`以及分母中`當(dāng)月全部銷售額`中與分子相對(duì)應(yīng)的銷售額、營業(yè)額，均為納稅人取得的銷售免稅貨物的銷售收入額和經(jīng)營非應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)收入額，不再進(jìn)行不含稅收入的換算和剔減銷項(xiàng)稅額。

上述文件解決了免稅等項(xiàng)目的銷售額是否含稅問題，即免稅等項(xiàng)目銷售額不進(jìn)行不含稅收入換算，直接按免稅收入進(jìn)行細(xì)則規(guī)定公式的計(jì)算。

但應(yīng)稅銷售額，是按照不含稅金額計(jì)算還是按照含稅金額計(jì)算呢？這個(gè)問題就再無規(guī)定明確了。

三、參與公式計(jì)算的應(yīng)稅銷售額是否含稅辨析

按照常理推論，一個(gè)分?jǐn)?shù)，分子分母的口徑應(yīng)該保持一致，如果分子是不含稅的，分母也應(yīng)該是不含稅的，反之亦然。

所以，只要明確了免稅等項(xiàng)目的銷售額，是含稅的還是不含稅的，就可以推論出應(yīng)稅銷售額是否含稅了。

長期以來，國家稅務(wù)總局一直沒有明確過，免稅銷售額到底含不含稅。

但疫情期間，國家稅務(wù)總局明確，免稅銷售額，在開票時(shí)，應(yīng)直接填在銷售額欄，稅率欄除特殊情況外（如銷售免稅機(jī)動(dòng)車），直接填“免稅”字樣，即從側(cè)面承認(rèn)了免稅銷售額是不含增值稅的。

疫情期間，國家稅務(wù)總局明確，免稅業(yè)務(wù)在增值稅納稅申報(bào)時(shí)，按直接收取的免稅銷售額直接填在對(duì)應(yīng)稅率的銷售額欄，即也從側(cè)面承認(rèn)了免稅銷售額是不含增值稅的。

既然免稅銷售額是不含稅的，且用來作為細(xì)則規(guī)定的公式的除數(shù)（分子），則作為細(xì)則規(guī)定公式的被除數(shù)（分母），即“（當(dāng)月免稅等項(xiàng)目銷售額+當(dāng)月應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額）”，也應(yīng)該是不含稅的。

所以最后推論得出，當(dāng)月應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額，也是不含稅的。

接上例，計(jì)算該從事稅控設(shè)備銷售業(yè)務(wù)的公司當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=明確屬于免稅等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額+無法劃分而計(jì)算得出的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1+18×（300÷1000）=1+18×（300÷1000）=1+5.4=6.4萬。

需要特別說明的是，由于疫情發(fā)生以前，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)定“免稅銷售額”是含稅的，所以長期以來，細(xì)則規(guī)定的公式一直是全部采用含稅銷售額計(jì)算的，而我們根據(jù)疫情期間的稅收法規(guī)推論出細(xì)則規(guī)定的公式全部都應(yīng)該用不含稅銷售額計(jì)算這一結(jié)論，與此前的實(shí)務(wù)操作是相悖的，所以企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢?cè)搯栴}。

總體來說，細(xì)則規(guī)定的公式中，應(yīng)稅銷售額按含稅銷售額來計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)小于采用不含稅銷售額計(jì)算出來的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，無他，分母越大則分?jǐn)?shù)越小，分?jǐn)?shù)越小則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比例越小。