當前，在稅收征管執法當中，總是存在不少地方稅務局干部對于建筑企業增值稅納稅義務時間確認把握不準的情況，從而導致執法錯誤，引起稅企爭議！為了遵從稅法，規范稅務機關的執法風險，肖太壽博士針對建筑企業增值稅納稅義務時間問題進行深入研究，重點分析建筑企業收到發包方預收賬款、工程進度款和發包方拖欠施工企業工程進度款的增值稅納稅義務時間確認標準！

（一）建筑企業增值稅納稅義務時間的政策法律依據分析

1、增值稅納稅義務時間的稅收法律依據

根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條關于“增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間”的規定如下：

（一）納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅201758號）《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定：財稅〔2016〕36號第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。

2、建筑企業增值稅納稅義務時間確定的法律分析

基于以上稅收依據，建筑企業增值稅納稅義務時間的法律分析如下:

（1）建筑企業收到發包方的預付賬款（對施工企業而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間確定的法律分析

根據《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅201758號）第二條、財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）項的規定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企業收到發包方的預付賬款（對施工企業而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間是施工企業收到“預收賬款”的當天。自2017年7月1日之后，建筑企業收到發包方的預付賬款（對施工企業而言是預收賬款）的增值稅納稅義務時間絕對不是施工企業收到“預收賬款”的當天。因此，建筑企業收到“預收賬款”的增值稅納稅義務時間分以下兩種情況確定：

第一，如果發包方支付預付賬款給施工企業，強行要求施工企業先開具發票給發包方的情況下，根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的“先開具發票的，為開具發票的當天”的規定，則施工企業收到發包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間是在收到預收賬款的當天；

第二，如果發包方支付預付賬款給施工企業，不要求施工企業先開具發票給發包方的情況下，根據依據《關于增值稅發票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告201745號）文件《附件：商品和服務稅收分類編碼表》中“合并編碼612；建筑預收款”的規定，建筑企業收到發包方的預收賬款，直接在開票系統選擇“稅收分類與編碼612：建筑預收款”開具“不征稅項目”的增值稅普通發票（該票相當于收據）。因此，建筑企業收到發包方的預收賬款，發包方不要求施工企業先開具發票的情況下，則增值稅納稅義務時間不是在收到預收賬款的當天，應該參照財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項規定進行判斷。即如果發包方支付預付賬款給施工企業，不要求施工企業先開具發票給發包方的情況下，則預收賬款的增值稅納稅義務時間為：發包方今后與施工企業進行工程進度結算時，用預收賬款抵減工程進度結算款時的結算當天。

（二）建筑企業工程進度結算款的增值稅納稅義務時間確定的法律分析

建筑企業與發包方的工程進度款增值稅納稅義務時間分為兩種情況：一是發包方已經支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間；二是發包方拖欠已經結算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間。具體分析如下：

第一，發包方已經支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間的確定分析。

根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項“關于增值稅納稅義務時間”的規定：納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。根據此條規定，建筑企業在施工過程中與發包方進行工程計量和工程進度結算時的增值稅納稅義務時間必須同時具備以下三個條件：

①建筑企業提供了建筑勞務；

肖太壽教授特別提醒：“建筑企業提供建筑勞務”，在實踐中以施工企業與發包方雙方負責人共同簽字確認的工程計量確認單作為的標志。

②建筑施工企業收到了工程進度款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；

肖太壽教授特別提醒：實踐中，“取得索取銷售款項憑據”是指以施工企業與發包方雙方負責人共同簽字確認的“工程計量確認單或者工程進度款結算單。”

③以上兩個條件必須同時具備。

因此，基于以上三個條件，如果發包方與施工企業進行了工程進度計量，且發包方已經支付部分工程進度款的增值稅納稅義務時間為：建筑施工企業收到發包方工程進度款的當天，建筑企業施工企業必須向發包方開具增值稅發票，如果沒有開具發票，必須按照未開票收入申報增值稅。

第二，發包方拖欠已經結算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間確定分析。

針對如何確定“發包方拖欠已經結算或計量的部分工程進度款的增值稅納稅義務時間”問題，到底是按照建筑施工企業與發包方簽訂工程計量報告或簽訂工程進度結算報告的當天確定？還是按照建筑企業與發包方簽訂“建筑合同”中的“工程計量和工程款支付”條款中約定的“工程進度款支付時間”確定？稅收分析如下：

根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項規定的“以上增值稅納稅義務時間必須同時滿足的三個條件”的規定，發包方拖欠的工程進度款的增值稅納稅義務時間是：納稅人發生應稅行為并取得索取銷售款項憑據的當天。所謂的“取得索取銷售款項憑據的當天”，根據根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項第二款的規定，是指“書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務完成的當天”。其中“書面合同”就是建筑施工企業與發包方簽訂的“建筑施工合同”。基于以上稅法規定，建筑企業與發包方進行工程進度計量后，或工程進度結算后，發包方拖欠施工企業工程進度款的增值稅納稅義務時間分以下兩種情況進行確定：

①如果建筑施工企業與發包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結算支付”條款中約定：發包方按照一定的時間節點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發包方拖欠的不過工程進度款的增值稅納稅義務時間是今后工程竣工驗收合格后支付工程款的具體時間。

②如果建筑施工企業與發包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結算支付”條款中沒有約定：發包方按照一定的時間節點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發包方拖欠的不過工程進度款的增值稅納稅義務時間是建筑施工企業與發包方進行工程計量報告或工程進度結算報告簽訂之日的時間。

（三）建筑企業工程進度款和預收賬款的增值稅納稅義務時間確定的分析結論

基于以上增值稅納稅義務時間的法律依據分析，建筑業增值稅納稅義務總結如下；

1、施工企業收到發包方支付的預收賬款的增值稅納稅義務時間的總結結論

第一，如果發包方支付預付賬款給施工企業，強行要求施工企業先開具發為施工企業收到預收賬款的當天；

第二，如果發包方支付預付賬款給施工企業，不要求施工企業先開具發票給發包方的情況下，則預收賬款的增值稅納稅義務時間為：發包方今后與施工企業進行工程進度結算或工程進度計量時，用預收賬款抵減工程進度結算款時的結算當天。

2、發包方拖欠施工企業工程進度款的增值稅納稅義務時間的總結結論

第一，如果建筑施工企業與發包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結算支付”條款中約定：發包方按照一定的時間節點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發包方拖欠的不過工程進度款的增值稅納稅義務時間是今后工程竣工驗收合格后支付工程款的具體時間。

第二，如果建筑施工企業與發包方簽訂的建筑施工合同中的“工程款結算支付”條款中沒有約定：發包方按照一定的時間節點（比例按月或按季度）進行工程計量，計量后，按照雙方負責人簽字確認的已完成的工程計量的一定比例（比例80%，或60%）向發包方支付工程進度款，剩下的工程進度款扣除3%的質量保證金于工程最后竣工驗收合格后再進行支付。則發包方拖欠的不過工程進度款的增值稅納稅義務時間是建筑施工企業與發包方進行工程計量報告或工程進度結算報告簽訂之日的時間。

案例分析

某施工企業與房地產公司工程進度結算款的增值稅納稅義務時間、發票開具和賬務處理

（1）案情介紹

某房地企業與建筑總承包方進行工程進度結算，結算價為1000萬元（含增值稅），房地產企業支付500萬元（含增值稅）給施工企業，拖欠施工企業500萬元（含增值稅）工程款，具體如下圖所示：

請就問施工企業收到房地產公司工程結算款500萬元,房地產企業拖欠施工企業工程款500萬元時,施工企業的增值稅納稅義務時間如何確定?施工企業給房地產公司開具500萬元（含增值稅）增值稅專用發票，還是開具1000萬元（含增值稅）增值稅專用發票？

（2）施工企業增值稅納稅義務時間的確定分析

根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條第（一）項的規定，施工企業增值稅納稅義務時間具體規定如下：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產或者不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

基于此規定,本案例中的施工企業收到房地產公司支付的500萬元工程進度結算款時,施工企業必須發生了增值稅納稅義務,增值稅納稅義務時間是施工企業收到房地產公司支付500萬元工程進度結算款的當天。施工企業必須向房地產公司開具500萬元的增值稅專用發票，在工程所在地國稅局，按照“500萬元÷（1+9%）×2%”計算預繳增值稅，扣除工程所在地預繳的增值稅在施工企業所在地國稅局申報繳納增值稅。

房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間如何判斷？從以下兩個方面來判斷：

一是如果施工企業與房地產公司在建筑合同中約定定：工程進度結算的時間，按照結算工程款的一定比例進行支付，剩下的工程結算款于工程最后驗收合格后（或者于工程最后驗收合格并經相關政府部門審計后）進行支付。則房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間為今后工程最后驗收合格后的當天。

二是如果施工企業與房地產公司在建筑合同中雖然有以下約定：工程進度結算的時間，按照結算工程款的一定比例進行支付，但沒有約定：剩下的工程結算款于工程最后驗收合格后（或者于工程最后驗收合格并經相關政府部門審計后）進行支付。則房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間為施工企業與房地產公司進行1000萬元工程進度結算書或1000萬元的工程進度審批單簽訂之日。

（3）業主拖欠施工企業工程款的發票開具

根據財稅201636號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規定，施工企業提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天為增值稅的納稅義務時間。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。因此，本案例中的施工企業收到房地產企業的500萬元（含增值稅），必須向房地產企業開具500萬元（含增值稅）9%稅率的增值稅專用發票。房地產企業拖欠施工企業的500萬元（含增值稅）要不要向房地產企業開具增值稅專用發票呢？要從兩方面的分析：

第一，如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于1000÷（1+19%）×9%時，則，施工企業向房地產企業開具1000萬元（含增值稅）9%稅率的增值稅專用發票。

第二，如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于500÷（1+9%）×9%時，則，施工企業向房地產企業開具500萬元（含增值稅）9%稅率的增值稅專用發票。

（4）業主拖欠工程款延期繳納增值稅的會計處理

當500萬元沒有發生增值稅納稅義務時間時：

借：銀行存款500萬

應收賬款500萬

貸：合同結算——收入結算1000÷（1+9%）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）500÷（1+9%）×9%萬

應交稅費——待轉銷項稅額500÷（1+9%）×9%萬

當收到500萬元，發生增值稅納稅義務時間時：

借：應交稅費-------待轉銷項稅額）500÷（1+9%）×9%萬