本期稅喵將結合財政部會計司7月1日發布的《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理應用案例》（以下簡稱應用案例）與您分享執行《企業會計準則第21號—租賃》（財會20063號，以下簡稱2006版租賃準則）的企業發生租金減讓，經營租賃下，出租方應如何進行財稅處理的相關問題。

一、2006版租賃準則基本規定

對于經營租賃，出租人應當在租賃期內各個期間，按照直線法或其他更為系統合理的方法，將租金確認為當期損益。

稅喵提醒：

對于經營租賃業務，出租方會計處理的要點在于強調應在租賃期內各個期間合理確認租金收入。如果發生免租金或延期支付等租金減讓情況，應調整以后各期應分攤租金金額。如乙公司將房產出租給甲公司，雙方約定每月不含稅租金1萬元，受疫情影響雙方于3月末達成協議，4—6月份免收租金，按準則規定，乙公司4—6月份雖然未收到租金也應確認租金收入，同時應調整以后各月應分攤的租金收入。

按準則規定，發生租金減讓的會計處理好麻煩，如何簡化處理？

二、簡化方法處理規定

依照10號文件規定，出租人應當繼續按照與減讓前一致的方法將原合同租金確認為租賃收入。即繼續按照已確定的直線法或其他更為系統合理的方法確認各期租金收入。具體包括以下兩種處理情況：

（一）減免租金。出租人應當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減租賃收入。

稅喵分析：

將減免的租金作為或有租金，意味減免的租金應在減免當期處理，如果減免前，已計入損益，則應沖減減免當期租賃收入；如果減免前，尚未計入損益，可以不進行會計處理。

（二）延期支付租金。延期收取租金的，出租人應當在原收取期間將應收取的租金確認為應收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應收款項。

稅喵分析：

延期支付租金不影響當期租金收入的確認，只是增加應收款項而已。

三、應用案例分析

2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就100平米寫字樓簽訂了3年期的經營租賃合同，每月租金為10 000元，于每季度初支付。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場所。甲公司與乙公司按季度進行賬務處理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達成了租金減讓補充協議，假定分以下五種情形：

情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；

稅喵分析：

步驟一：將原合同租金計入租賃收入

借：其他應收款 30 000

貸：租賃收入 30 000

步驟二：同時按減免的租金金額沖減租賃收入。

借：租賃收入 30 000

貸：其他應收款 30 000

實務中，由于3月25日雙方已達成二季度免租金協議，因此二季度可以不作賬務處理。

稅喵提醒：

1.尚未收到的租金應計入“其他應收款”，而不是“應收賬款”。實務中，很多財務人員對此小問題模糊。

2.免除租金只影響二季度“租賃收入”（金額為0），以后各季度常確認租金收入30 000元/季度。

3.免租期間應否按照計稅余值繳納房產稅問題。不需要。國家稅務總局財產行為稅司劉宜副司長在《支持疫情防控和經濟社會發展有關政策措施問答》中明確，如果租金減為零，則房產稅也為零。

情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度支付，其他合同條款不變。

2020年第二季度，確認租賃收入，同時增加其他應收款。

借：其他應收款 30 000

貸：租賃收入 30 000

2020年第三季度，確認租賃收入，收取當期租金及第二季度遞延至本季度的租金。

借：銀行存款 60 000

貸：租賃收入 30 000

其他應收款 30 000

稅喵提醒：

1.二季度的租金由于延期支付到三季度，所以增值稅納稅義務也應在三季度應收租金的日期產生。但一定要注意修改合同，否則即使二季度未收到租金，也同樣產生增值稅納稅義務。

2.由于此情形未減免租金，只是延期支付而已，所以二季度仍然要按租金收入繳納房產稅。

情形三：將甲公司2020年第二季度每月租金減少50%，2021年1月至租賃期屆滿每月租金增加10%，其他合同條款不變。

稅喵分析：

（1）2020年二季度的會計處理。

減免租金30 000*50%=15 000元

2021年1月至租賃期屆滿增加租金合計金額=10 000*12*10%=12 000元（每季度增加租金3 000元）

依照10號文件規定，上述情形屬于減免租金與延期支付相結合的減讓方式，其中實際減免租金3 000元（15000-12000），延期支付租金12 000元。無論是減免租金，還是延期支付租金均應在二季度進行會計處理。

步驟一：二季度，將原合同租金計入租賃收入

借：其他應收款 30 000

貸：租賃收入 30 000

步驟二：按實際減免租金沖減租賃收入

借：租賃收入 3 000

貸：其他應收款 3 000

步驟三：按當季減免50%后的金額收取租金

借：銀行存款 15 000

貸：其他應收款 15 000

上述處理也可以合并為：

借：其他應收款 12 000（延期支付的租金）

銀行存款 15 000（二季度實際收取的租金）

貸：租賃收入 27 000（30 000-3000）

（2）2020年7月至2020年12月的會計處理。

每季度確認租賃收入并收取租金（未受租金減讓影響）的會計處理。

借：銀行存款 30 000

貸：租賃收入 30 000

（3）2021年1月至租賃期屆滿的會計處理。

每季度確認租賃收入（未受租金減讓影響），收取當期租金和2020年第二季度遞延至本季度收取的租金3 000元（10000*10%*3）。

借：銀行存款 33 000

貸：其他應收款 3 000

租賃收入 30 000

稅喵分析：

1.針對三情形，2020年二季度增值稅計稅依據應為30 000*50%=15 0000元，與會計上確認的租賃收入27 000元不相等。同時，2021年每季度增值稅的計稅依據應為30000（1+10%）=33 0000元，與會計上確認的租賃收入30 000元不相等。

2.企業所得稅按應付租金的日期確認租賃收入，2020年二季度應確認租賃收入應為30 000*50%=15 000元，全年應確認租賃收入30 000*3+15 000=105 000元，與會計上確認的租賃收入30 000*3+27 000元=117 000元不相等，所得稅匯算時應調減應納稅所得額117000-105000=12000元；同時，2021年匯算時應確認租賃收入30000（1+10%）*4=132 000元，與會計上確認的租賃收入120 000元不相等，應調增應納稅所得額12 000元。

3.針對情形三，2020年二季度及2021年各季度房產稅計稅依據與增值稅計稅依據相同。

情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長3個月至2022年3月31日，延長租賃期間每月租金為10 000元，于2022年初支付。

稅喵分析：

雖然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在會計處理上不能按照免稅金進行處理，因為在減免2020年第二季度租金的同時將租賃期延長一個季度且收取等量租金，依10號文件規定，屬于延期支付的特殊情況，所以應按延期支付進行會計處理。

（1）2020年第二季度的會計處理。仍將原合同租金計入租賃收入。

借：其他應收款 30 000

貸：租賃收入 30 000

（2）2020年7月至2021年12月的會計處理。每季度常收取租金，確認租賃收入（未受租金減讓影響，會計處理略）。

（3）2022年第一季度的會計處理。僅涉及收取租金款項的會計處理。

借：銀行存款 30 000

貸：其他應收款 30 000

稅喵提醒：

1.增值稅繳納問題。2020年二季度因免租金，因此不產生納稅義務。2022年一季度應收租金的日期產生增值稅納稅義務。

2.2020年企業所得稅應確認租金收入30000*3=90 000元，會計上已確認租賃收入30 000*4=120 000元，因此所得稅匯算時應調減應納稅所得額120 000-90 000=30 000元；2022年企業所得稅應確認租金收入30 000元，會計上未確認，因此應調增應納稅所得額30 000元。

3.2020年二季度免征房產稅，2022年一季度應按租金收入繳納房產稅。

情形五：將甲公司剩余租賃期內每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

稅喵提醒：

1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業務，僅限于2021年6月30日之前的應付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。