2020年7月24日，有網(wǎng)絡(luò)自媒體用“突發(fā)”“重磅”等字眼轉(zhuǎn)發(fā)了最高檢有關(guān)服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖娭小皩τ谟袑嶋H生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”的表述。

其實，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點，是多年來理論探討和司法實踐中不斷爭論的話題，直到2018年最高人民法院(以下簡稱“最高法”)發(fā)布典型案例，這一觀點才逐漸形成相對較一致的意見。本文結(jié)合有關(guān)司法判決實踐和理論研究成果，對稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是稽查部門應(yīng)如何適應(yīng)這一變化，提出一點淺顯看法。

回看兩起典型虛開判例

2018年12月4日，最高法發(fā)布《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》，排在首位的即為“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”。

基本案情是：被告張某強(qiáng)于2004年與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，因該廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。在2006年～2007年間，張某強(qiáng)先后與六家公司簽訂合同，購貨方均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司為這六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，稅額647700.18元。一審法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并依法逐級報請最高法核準(zhǔn)。最高法在該案例的“典型意義”中指出：“張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為自己的企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。雖然對于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強(qiáng)無罪，切實保護(hù)了民營企業(yè)家的合法權(quán)益。”

2018年6月6日，山東省高級人民法院發(fā)布《依法服務(wù)保障新舊動能轉(zhuǎn)換重大工程十大典型案例》，位列第一的是“崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票再審改判無罪案”。

該案中，崔某某經(jīng)營的運輸車隊在山東某面料公司內(nèi)部設(shè)立。崔某某每年與面料公司簽訂運輸合同，負(fù)責(zé)面料公司的貨物運送。因與面料公司結(jié)算運費需運輸發(fā)票，崔某某在當(dāng)?shù)氐囟惥珠_具運輸發(fā)票提供給面料公司，開票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開具運輸發(fā)票，于2010年6月～2011年3月，陸續(xù)在該公司開具票面金額共計為1608270元的運輸發(fā)票，崔某某向該公司按4.6%稅率支付開票費。崔某某將這些運輸發(fā)票交給面料公司用于結(jié)算運費，面料公司用上述發(fā)票抵扣了112578.9元稅款。面料公司與沂源某物流公司之間沒有實際業(yè)務(wù)往來。該案一審、二審均認(rèn)定犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。再審法院認(rèn)為“虛開用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類犯罪。至于檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為崔某某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大?！庇谑歉呐写弈衬碂o罪。山東高院在該案例的“典型意義”中指出：“實踐中應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分‘代開’與‘虛開’兩類行為，并嚴(yán)格認(rèn)定被告人是否以騙取稅款為目的。被告人崔某某有實際經(jīng)營活動，僅系找他人代開發(fā)票，并用于企業(yè)的常抵扣稅款，無證據(jù)證明其有騙取稅款目的，也無證據(jù)證明達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成犯罪。”

對比來看，相比最高檢，最高法和山東高院在這個問題上，態(tài)度表明更早，步子邁得更大。最高檢只是將“虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的”的“純利己”虛開行為作為不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的范圍，而最高法的典型案例擴(kuò)大到了“借用其他企業(yè)名義代開”等為了對方抵扣稅款而虛開，山東高院更是包含了“買票”為對方虛開。

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的爭議

長期以來，對于刑法第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下統(tǒng)稱“虛開增值稅專用發(fā)票罪”)，理論研究中一直存在著“虛開即構(gòu)成犯罪”的“行為犯”和“沒有騙取國家稅款目的的不構(gòu)成犯罪”的“目的犯”之間的觀點之爭。

在之前的司法實踐中，大多數(shù)法院將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“行為犯”，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的，僅作為量刑上考慮的情節(jié)。如前述張某強(qiáng)案，基層法院“在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任”，判處張某強(qiáng)有期徒刑三年、緩刑五年;再如崔某某案，一審法院認(rèn)為，鑒于崔某某被抵扣稅款部分被公安機(jī)關(guān)扣押追繳，可酌情從輕處罰，判處其有期徒刑三年、緩刑三年。

自2001年開始，最高法在答復(fù)下級的過程中，多次表明“主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪”。2015年，最高法發(fā)布關(guān)于“掛靠”經(jīng)營的復(fù)函(法研〔2015〕58號)規(guī)定：(1)掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”;(2)行為人利用他人名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”，符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。并指出：虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則;不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅發(fā)票，不構(gòu)成犯罪。

應(yīng)當(dāng)注意的是，該文件強(qiáng)調(diào)的是未造成國家“增值稅款”損失，并未考慮可能造成個人所得稅、消費稅等其他稅款損失的情況。而在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，是有可能造成其他稅款損失的。

建議稅務(wù)機(jī)關(guān)從三方面對接

姑且不論“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪”的思路在刑法意義上是否完美，是否達(dá)到了懲戒犯罪與保護(hù)企業(yè)合法權(quán)益之目的，可以預(yù)見的是，該思路必將影響今后檢察機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)對類似案件的定性和處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極對接這一變化，在今后對虛開增值稅專用發(fā)票的處理上把握好執(zhí)法尺度。

其一，確區(qū)分刑事責(zé)任與行政責(zé)任，刑事上不認(rèn)為犯罪的，不意味著不違反行政規(guī)定。

虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯國家稅收征管制度，擾亂發(fā)票管理秩序，也很大程度上會造成國家稅款損失。不以騙取稅款為目的、客觀上也不可能造成國家增值稅稅款損失，如為了虛增業(yè)績、騙取貸款、獲得投標(biāo)資格等目的而虛開、對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為，雖然與以騙取國家稅款為目的的虛開行為有質(zhì)的區(qū)別，但客觀上同樣嚴(yán)重破壞了發(fā)票管理制度和市場監(jiān)管秩序。保護(hù)增值稅專用發(fā)票管理秩序，關(guān)乎國家稅收利益，關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展。因此，對于不構(gòu)成刑事犯罪的“不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的”虛開專用發(fā)票行為，應(yīng)根據(jù)稅收征管法和發(fā)票管理辦法進(jìn)行處理處罰。

其二，準(zhǔn)確把握“掛靠”經(jīng)營實質(zhì)，理清合法“代開”的邊界。

稅務(wù)總局在對2014年第39號公告的解讀中隱含性地說明了“掛靠”經(jīng)營不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的必備條件。筆者認(rèn)為，可認(rèn)定為不屬于虛開專用發(fā)票的“掛靠”經(jīng)營行為，需要滿足以下三個條件：一是掛靠方以被掛靠方名義向受票方實際銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù);二是被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，相關(guān)內(nèi)容與實際相符;三是被掛靠方向受票方收取了相應(yīng)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)。不同時具備這三個條件的“掛靠代開”專用發(fā)票行為，就不屬于公告規(guī)定的合法“代開”行為。例如某公司從個人李某處低價購買建材，貨款付給李某，后取得某建材公司開具的與從李某購建材款等額的增值稅專用發(fā)票申報抵扣。本例中，確實發(fā)生了經(jīng)營活動，有真實的貨物交易，發(fā)票開具項目和金額也與交易內(nèi)容一致，但不符合公告規(guī)定的“掛靠”條件。

其三，積極與公安、檢察等部門建立溝通合作機(jī)制，聯(lián)合確定涉稅犯罪案件移送標(biāo)準(zhǔn)，避免執(zhí)法風(fēng)險。

雖然最高檢和最高法對虛開增值稅專用發(fā)票的定性定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了改變，但最高檢和公安部并未對現(xiàn)行的案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)作修改。一方面，雖然《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(公通字〔2010〕 23號)規(guī)定的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)并未對如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行規(guī)定，但對于符合最高法和最高檢“不以騙取稅款為目的且未造成稅款損失的”可不定性為虛開增值稅專用發(fā)票的案件，再行移送已經(jīng)失去其必要性;另一方面，對于虛開增值稅專用發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(法〔2018〕226號)已經(jīng)把虛開的稅款數(shù)額從最低一萬元提高到五萬元，但公通字〔2010〕 23號文件規(guī)定的“虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”的標(biāo)準(zhǔn)仍未改變，造成事實上的差異和脫節(jié)。