另外，合同資產需按金融工具準則的要求，以預期信用損失為基礎，進行減值會計處理并確認損失準備。

一、準則概要

《企業會計準則第14號——收入》

第四十一條 企業應當根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業擁有的、無條件(即，僅取決于時間流逝)向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。

合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業向客戶銷售兩項可明確區分的商品，企業因已交付其中一項商品而有權收取款項，但收取該款項還取決于企業交付另一項商品的，企業應當將該收款權利作為合同資產。

《企業會計準則第14號——收入》應用指南(2018)

應收款項是企業無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權利，才是無條件的收款權。有時，企業有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價(例如，企業在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價)，但是，企業仍然擁有無條件收取合同對價的權利，未來返還合同對價的潛在義務并不會影響企業收取對價總額的現時權利，因此，企業仍應當確認一項應收款項，同時將預計未來需要返還的部分確認為一項負債。

需要說明的是，合同資產和應收款項都是企業擁有的有權收取對價的合同權利，二者的區別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務)才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

《收入準則應用案例——虧損合同案例》

工程質保金，需等到客戶于保質期結束且未發生重大質量問題后方能收款，應當資產負債表中作為合同資產列示。

《國際財務報告準則第15號——客戶合同產生的收入》結論基礎

bc325在許多情況下，當主體已履行履約義務并向客戶開具發票時，將產生獲得對價的無條件權利。例如，在主體向客戶轉讓商品或服務時，通常針對這些商品或服務的支付到期并開具相應發票。但是，主體向客戶開具發票要求付款的行為并不能表明主體是否擁有獲得對價的無條件權利。例如，如果僅當對價支付前所需等待的時間結束后便可收取對價，則主體可能在開具發票前便擁有獲得對價的無條件權利(未開具賬單的應收款)。在其他情況下，主體可能在履行履約義務之前便擁有獲得對價的無條件權利。例如，主體可能訂立一份不可撤銷的合同，要求客戶在主體提供商品或服務前的一個月支付相關對價。在這種情況下，主體在支付到期日擁有獲得對價的無條件權利。(但是在這種情況下，主體僅在已轉讓商品或服務之后才能確認收入。)

二、列報總結

項目 新收入準則列報項目 原準則列報

定期驗工結算的工程結算差（按履約進度結轉的收入金額與客戶定期結算金額的差異） 資產負債表日“合同結算”科目的期末余額在借方的收入結轉（業務收入）>價款結算，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”項目；期末余額在貸方的（收入結轉<價款結算），根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。“合同結算—價款結算”對應科目為“應收賬款” 原工程結算借方差工程施工（合同成本、合同毛利）>工程結算一般列示在“存貨”；原工程結算貸方差（工程施工<工程結算）一般列示在“預收賬款”。“工程結算”對應科目為“應收賬款”

竣工驗收后還需最終結算（竣工驗收主要針對質量和工程量、最終結算確定價款） 同上。最終結算可能影響工作量認定，收入確認超過價款結算部分是合同資產。“合同結算—收入結轉”產生“合同結算”借方余額，即確認“合同資產”；價款結算之前并無“應收款項” 同上。“工程施工”產生工程結算借方差；價款結算之前并無“應收款項”

質保金（保證期結束且未發生重大質量問題方能收款） 工程質保金，需等到客戶于保質期結束且未發生重大質量問題后方能收款，應當在資產負債表中作為合同資產列示 原工程質保金一般列示在“應收賬款”“其他應收款”或“長期應收款”

控制權在時點轉移，定期對賬（客戶簽收后確認收入、次月/季初或年底對賬結算后開具發票） 取得客戶的簽收時點控制權轉移，若后續無其他履約義務，則后續的對賬（用于確定往來余額）、開票等行為，并不影響企業在控制權轉移的時點確認“應收款項”；若認定對賬之后才有“無條件收款的權利”，則應考慮對賬是否屬于實質性的驗收，可能會影響控制權轉移時點的判斷 根據原收入準則，確認收入的同時確認“應收款項”

控制權在期間轉移，定期對賬（按履約進度確認收入、后續對賬結算） 對賬結算（考核）確認質量、工作量之前，并無無條件收款權，不確認“應收款項”；確認收入的同時還存在履約風險，對應科目為“合同資產” 根據原收入準則，確認收入的同時確認“應收款項”

確認收入但未開具發票（例如確認收入后2個月開具發票、開票后3個月付款） 若進展到特定節點方可開具發票進行結算，則結算之前，并無無條件收款權，不屬于“應收賬款”；若僅僅是通過晚開票給予客戶信用期或因對方資金狀況不接受發票（開票本身不是履約義務），則屬于無條件（即，僅取決于時間流逝）收款權，應確認為“應收款項” 根據原收入準則，確認收入的同時確認“應收款項”

取決于第三方行為的收款權（如一級土地開發，交付土地后確認收入，土地掛牌出讓完成后付款；未納入目錄的可再生能源補貼） 若土地交付時控制權轉移，則意味著開發商已經履行了履約義務，并無其他履約義務，價款的收回在判斷合同是否成立（對價很可能收回）及確定交易價格（可變對價估計的限制）時考慮，因此屬于無條件（即，僅取決于時間流逝）收款權，應確認為“應收款項”；或者，控制權轉移后收款的權利仍取決于時間流逝之外的其他因素（掛牌轉讓情況/目錄登記批準情況），因此應確認“合同資產”【個人傾向意見】 根據原收入準則，確認收入的同時確認“應收款項”

作為主要責任人從代理人處收款控制權轉移后無其他履約義務，與代理人定期對賬，代理人扣傭金后付款 確認收入時主要責任人的履約義務（提供特定商品或服務）和代理人的履約義務（為主要責任人安排提供特定商品或服務）均已完成。

代理人不是企業的客戶，后續只是提供了代收代付的服務。因此，與代理人之間的對賬并不影響企業確認收入的同時確認“應收款項”；若代理人也是企業的客戶，則對賬結算之前，并無無條件收款權，不確認“應收款項” 根據原收入準則，確認收入的同時確認“應收款項”

三、預期信用損失

1、減值模型

合同資產與應收賬款均應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，以預期信用損失為基礎，進行減值會計處理并確認損失準備。

合同資產雖然不是金融資產，但合同資產的信用風險類似于應收賬款。

對于不包含重大融資成分或不考慮不超過一年的合同中的融資成分的合同資產或應收賬款，應當始終按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備(即不應適用三階段法);對于包含重大融資成分的合同資產或應收賬款，企業可以做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備(即可以選擇不適用三階段法)。企業應當將上述會計政策選擇適用于所有此類應收款項和合同資產，但可對應收款項類和合同資產類分別做出會計政策選擇。

2、合同資產減值計入的科目

《企業會計準則第14號——收入》應用指南(2018)指出，合同資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目;轉回己計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南(2018)，企業應當在資產負債表日計算金融工具(或金融工具組合)預期信用損失。如果該預期信用損失大于該工具(或組合)當前減值準備的賬面金額，企業應當將其差額確認為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據金融工具的種類，貸記“壞賬準備”“合同資產減值準備”等科目。

根據《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》(財會〔2018〕15號，后被廢止但關于“信用減值損失”項目核算內容的說明保留)，“信用減值損失”行項目，反映企業按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(2017年修訂)的要求計提的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失。該項目應根據“信用減值損失”科目的發生額分析填列。

根據《關于修訂印發2018年度金融企業財務報表格式的通知》(財會〔2018〕36號)，“其他資產減值損失”項目，反映除“信用減值損失”外，企業按照相關企業會計準則的規定計提其他資產的減值準備所確認的減值損失。