一、融資地塊與復(fù)建地塊操作流程

二、稅務(wù)基礎(chǔ)要點

三、參考案例

四、深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的財稅處理差異

筆者按：

《廣州市城市更新辦法》將舊村改造項目用地分為“復(fù)建安置地塊”(以下簡稱“復(fù)建地塊”)與融資地塊，“復(fù)建地塊”通過劃撥的方式確權(quán)給集體經(jīng)濟組織，“融資地塊”可通過公開出讓給市場主體或協(xié)議出讓給村集體經(jīng)濟組織、村全資子公司或原農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與按規(guī)定公開選擇的市場主體組成的合作企業(yè)。廣州市“復(fù)建地塊”、“融資地塊”的供地方式、開發(fā)方式在廣東省城市更新模式中具有獨特性，筆者結(jié)合自身的經(jīng)驗，對“復(fù)建地塊”、“融資地塊”的操作流程、稅務(wù)基礎(chǔ)做分享，并分析相關(guān)案例供大家參考。本文不足之處，亦歡迎讀者多多批評指。

一、融資地塊與復(fù)建地塊操作流程

廣州市城市更新舊村改造項目主要可分為城市更新片區(qū)劃定、實施方案表決、選取開發(fā)企業(yè)、拆遷補償、申請用地轉(zhuǎn)化、申請供地、開發(fā)建設(shè)等階段。

1. 市城市更新部門編制城市更新中長期規(guī)劃，劃定城市更新片區(qū)并制定城市更新片區(qū)策劃方案。市城市更新部門應(yīng)結(jié)合城市更新片區(qū)策劃方案，組織編制城市更新年度計劃，其中包括片區(qū)計劃、項目實施計劃和資金使用計劃(各區(qū)政府應(yīng)當(dāng)于每年6月底前向市城市更新部門申報納入下年度城市更新年度計劃的項目;市政府各部門及直屬企事業(yè)單位、土地權(quán)屬人可于每年6月底前向市城市更新部門申報下年度城市更新年度計劃項目)。

2. 對納入城市更新年度計劃的項目，由區(qū)政府組織編制城市更新項目實施方案。此方案應(yīng)經(jīng)專家論證、征求意見、公眾參與、部門協(xié)調(diào)、區(qū)政府決策等程序后，形成項目實施方案草案及其相關(guān)說明，由區(qū)政府上報市城市更新部門協(xié)調(diào)、審核。其中重點審議項目實施方案的融資地塊、改造方式、供地方式以及建設(shè)時序等。區(qū)政府應(yīng)當(dāng)按照審核意見修改完善項目實施方案，涉及表決、公示的，完成相關(guān)程序后，由區(qū)政府送市城市更新部門審核。審議通過后，由城市更新部門辦理項目實施方案批復(fù)并公布。

3. 對于舊村更新改造項目可設(shè)立舊村改造村民理事會(以下簡稱“村民理事會”)，村民理事會始于項目啟動之時，終于項目改造完成之時。主要協(xié)助村集體經(jīng)濟組織，協(xié)調(diào)村民意見征詢、利益糾紛和矛盾沖突，保障村集體和村民在舊村莊更新中的合法權(quán)益，順利推進舊村莊更新。

4. 村集體組織表決同意項目實施方案后，報送有權(quán)機關(guān)審批。村集體組織通過公開交易方式選擇開發(fā)企業(yè)參與改造。完成拆遷補償安置后，村集體組織申請辦理集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地手續(xù)。

5. 批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地后，復(fù)建地塊采取劃撥方式給村集體組織，融資地塊由政府協(xié)議出讓給開發(fā)企業(yè)。開發(fā)企業(yè)繳納土地出讓金后對融資地塊實施改造，并承擔(dān)復(fù)建地塊建造、整治的工程成本。復(fù)建地塊的設(shè)計、建造和竣工驗收由開發(fā)企業(yè)委托施工企業(yè)負(fù)責(zé)，費用支出也由開發(fā)企業(yè)實際負(fù)擔(dān)。

二、稅務(wù)基礎(chǔ)要點

廣州市的“融資地塊”與“復(fù)建地塊”模式與其他城市更新模式最大的不同在于供地時已經(jīng)明確了確權(quán)主體，即“融資地塊”初始產(chǎn)權(quán)屬于開發(fā)企業(yè)，而“復(fù)建地塊”初始產(chǎn)權(quán)屬于村集體。基于此特點，廣州市的“融資地塊”與“復(fù)建地塊”模式的稅務(wù)處理與其他模式有較大差異。

(一)針對被征收方(農(nóng)村集體經(jīng)濟組織和村民)

1. 增值稅：根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號文)附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條“下列項目免征增值稅”第(三十七)款“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，村集體取得復(fù)建地塊建筑免征增值稅。

2. 個人所得稅：對被搬遷人按照國家有關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

3. 企業(yè)所得稅：被搬遷企業(yè)應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，符合政策性搬遷規(guī)定情形的，在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷(不超過五年)的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。

(二)針對土地受讓方(開發(fā)企業(yè))

1. 開發(fā)銷售環(huán)節(jié)增值稅：開發(fā)企業(yè)取得融資地塊土地使用權(quán)并向政府部門支付土地價款，按國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)的相關(guān)規(guī)定，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額，土地價款可在計算增值稅時按銷售比例在未來銷售額中逐步扣除。

2. 開發(fā)商將復(fù)建地塊建筑移交給集體經(jīng)濟組織過程中的增值稅：開發(fā)企業(yè)承擔(dān)復(fù)建地塊物業(yè)建造等，由于復(fù)建地塊土地使用權(quán)與地上物業(yè)權(quán)屬始終屬在集體經(jīng)濟組織名下，屬于提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照建筑服務(wù)視同銷售的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，而非按不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳增值稅，從價格上看，兩者差異巨大。

3. 企業(yè)所得稅：取得土地使用權(quán)所發(fā)生的支出(包括復(fù)建地塊相關(guān)支出)作為土地開發(fā)成本進行稅務(wù)處理。

三、參考案例

(一)項目背景

e村經(jīng)濟聯(lián)合社通過“三資平臺”招標(biāo)方式公開選取合作企業(yè)(f合作方)，完成地上房屋拆遷和轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地手續(xù)后，f合作方以協(xié)議方式取得“融資地塊”、并承擔(dān)“復(fù)建地塊”的安置房建造，復(fù)建地塊由政府劃撥給村經(jīng)濟聯(lián)合社。復(fù)建地塊上的安置房建設(shè)完成后，整體確權(quán)給村經(jīng)濟聯(lián)合社，村經(jīng)濟聯(lián)合社按照之前的征地補償協(xié)議將安置房過戶到村民名下，如果涉及村民補差價的，村民直接支付給開發(fā)商。

(二)“復(fù)建地塊”與“融資地塊”的涉及稅費

融資地塊開發(fā)環(huán)節(jié)中，f公司對外銷售時涉及到增值稅、土增稅、企業(yè)所得稅、印花稅。復(fù)建地塊安置環(huán)節(jié)中，e村經(jīng)濟聯(lián)合社把房屋分給村民涉及到增值稅、土增稅、企業(yè)所得稅、印花稅。

四、深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的財稅處理差異

(一)深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地開發(fā)模式與廣州“復(fù)建地塊”、“融資地塊”模式的差異

深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地合作開發(fā)模式，具體可分為單抬頭模式和雙抬頭模式。單抬頭是指合作的非農(nóng)建設(shè)用地登記在項目公司名下，其中項目公司一般為開發(fā)商與村股份公司共同成立的合作公司。雙抬頭是指合作的非農(nóng)建設(shè)用地登記在村股份公司與開發(fā)商雙方名下，雙方共同以土地使用權(quán)人的身份完成項目的開發(fā)建設(shè)，不過具體開發(fā)建設(shè)事宜一般都是委托開發(fā)商具體實施。單抬頭模式情形下，項目完成開發(fā)建設(shè)后的初始產(chǎn)權(quán)方為項目公司，項目公司將物業(yè)分配回村股份公司時需按視同銷售處理，并按規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。而采用雙抬頭模式情形下，則村股份公司與開發(fā)商分別按自建房的邏輯取得初始產(chǎn)權(quán)，也即村股份公司直接按自建物業(yè)的邏輯取得產(chǎn)權(quán)，不涉及到視同銷售的問題。關(guān)于深圳非農(nóng)建設(shè)用地凈地合作開發(fā)模式，具體可參考西政資本2019年3月20日推文《村企合作開發(fā)非農(nóng)、征返用地、留用地之單抬頭、雙抬頭合作模式及稅務(wù)籌劃實操案例分析》，亦可參考西政資本2020年5月11日推文《深圳拿地良方：深圳非農(nóng)建設(shè)用地/征地返還用地項目開發(fā)流程與稅務(wù)籌劃》。

(二)增值稅與土增稅處理差異

1. 增值稅：深圳非農(nóng)建設(shè)用地單抬頭開發(fā)模式中，初始產(chǎn)權(quán)人為項目公司，項目公司分配物業(yè)給村集體經(jīng)濟組織按視同銷售處理，并按照同期同類房產(chǎn)的銷售價格繳納增值稅，稅費較高;而在廣州“復(fù)建地塊”“融資地塊”模式中，復(fù)建地塊的初始產(chǎn)權(quán)方為村集體經(jīng)濟組織，開發(fā)商開發(fā)建設(shè)“復(fù)建地塊”并移交的行為未涉及產(chǎn)權(quán)變動，因此對于開發(fā)商來說屬于提供建筑服務(wù)，按建筑服務(wù)視同銷售繳納增值稅，相較于不動產(chǎn)視同銷售繳納的增值稅，按建筑服務(wù)繳納增值稅要少很多。

2. 土地增值稅：深圳非農(nóng)建設(shè)用地單抬頭開發(fā)模式中，土地增值稅也是按照不動產(chǎn)視同銷售繳納，稅費較高;而在廣州“復(fù)建地塊”“融資地塊”模式中，開發(fā)商開發(fā)建設(shè)“復(fù)建地塊”并移交的行為不存在產(chǎn)權(quán)變動，因此不需要繳納土地增值稅;“復(fù)建地塊”的建設(shè)成本按照“融資地塊”的可售面積部分的建安成本做攤銷即可。