請(qǐng)問(wèn)：對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，b公司該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?增值稅和企業(yè)所得稅如何申報(bào)?如何進(jìn)行稅收籌劃?

【品稅閣解析】：

01、此筆返還款的屬性界定

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。它的主要形式包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。

因此，政府返還的受讓方承擔(dān)的稅費(fèi)屬于政府補(bǔ)助，適用《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》處理。

02、此筆款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異

政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理原則：政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

(1)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助：指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。

(2)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助：是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。通常在滿足補(bǔ)助所附條件時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(3)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益;二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷售行為密切相關(guān)如增值稅即征即退等，則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日常活動(dòng)相關(guān)。與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營(yíng)之外的原因所產(chǎn)生，有偶發(fā)性的特征。

(4)政府補(bǔ)助的稅會(huì)差異圖：

03、此筆返還款的增值稅處理

(1)政策依據(jù)

a、企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

b、納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。--------國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告(總局公告2019年45號(hào))

(2)案例：甲公司是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國(guó)家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過(guò)統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。甲企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。2×19年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金5000萬(wàn)元。

分析：對(duì)甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甲企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入有兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購(gòu)買價(jià)款，二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是甲公司產(chǎn)品對(duì)價(jià)的組成部分。可見(jiàn)，甲企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金5000萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款 5000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4424.78

應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 575.22

(3)結(jié)論：通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為受讓方取得政府此筆返還款不應(yīng)繳納增值稅。因?yàn)樵摴P款項(xiàng)是受讓方承擔(dān)的被執(zhí)行人資產(chǎn)處置稅收，而不是被拍賣資產(chǎn)對(duì)價(jià)的組成部分，與資產(chǎn)拍賣收入或者數(shù)量不直接掛鉤。

04、此筆返還款的企業(yè)所得稅處理

(1)如果做不征稅收入處理：企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

a、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;

b、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

c、企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

企業(yè)將符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助作不征稅收入處理后，對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不得扣除，同時(shí)如果在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額;

(2)如果做應(yīng)稅收入處理：計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。-------《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅201170號(hào))

(3)假如做應(yīng)稅收入處理，受讓方承擔(dān)的稅費(fèi)能否允許企業(yè)所得稅稅前扣除?

觀點(diǎn)一：不允許稅前扣除，理由如下：

a、根據(jù)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條及《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。受讓方替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，受讓方不是資產(chǎn)處置的法定納稅義務(wù)人，該部分稅費(fèi)不符合“有關(guān)”、“合理”的要求，因此其承擔(dān)的拍賣稅費(fèi)不能稅前扣除。

b、拍賣公告中的稅費(fèi)承擔(dān)條款并未改變納稅義務(wù)人，即使受讓方承擔(dān)了被執(zhí)行人的相關(guān)稅費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的繳款書(shū)和完稅憑證上的納稅人仍然是被執(zhí)行人，因此該繳款書(shū)和完稅憑證不得作為合法有效的憑證，作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

c、《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》(下稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”。而根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)規(guī)定，出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)包括增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等，根據(jù)這個(gè)《規(guī)定》的要求，理應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。

觀點(diǎn)二：允許稅前扣除，理由如下：

a、通常情況下，稅法應(yīng)該遵從民法的基本原則和相關(guān)規(guī)定，即只要稅款負(fù)擔(dān)條款是雙方的真實(shí)意思表示、該約定不會(huì)造成國(guó)家稅款流失、該約定不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，就不影響合同的效力，即合同合法有效。

b、從司法實(shí)踐來(lái)看，最高人民法院有相關(guān)判例：如新疆京中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司與巴州銀盛房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事裁定書(shū)(2015)民申字第2282號(hào)】，最終判處土地轉(zhuǎn)讓合同約定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納稅款由受讓方負(fù)擔(dān)合法有效;再如山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事判決書(shū)(2007)民一終字第62號(hào)】，在該案中最高院認(rèn)為：“雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款。稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議”。

筆者贊成第二種觀點(diǎn)，即只要合同要件合法有效，理應(yīng)允許受讓方承擔(dān)的賣方稅費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除。理由除了上述兩點(diǎn)外，還有一點(diǎn)：既然財(cái)政返還收入稅法上確認(rèn)為收入，那么對(duì)其相應(yīng)的支出就應(yīng)允許稅前扣除，否則不僅違反匹配原則，也有悖公平原則。

思考探討：對(duì)于受讓方承擔(dān)的稅費(fèi)是一次性計(jì)入損益還是計(jì)入資產(chǎn)成本?

05、對(duì)于此筆款項(xiàng)受讓方應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃?

即：站在企業(yè)所得稅稅收籌劃角度，對(duì)于受讓方而言此筆返還款作為應(yīng)稅收入處理有利還是作為不征稅收入有利?

【案例連接】a企業(yè)2020年1月申請(qǐng)破產(chǎn)，然后進(jìn)入司法拍賣程序，拍得資產(chǎn)處置收入9000萬(wàn)元。當(dāng)?shù)卣?guī)定：由受讓方b承擔(dān)資產(chǎn)拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的全部稅費(fèi)1000萬(wàn)元，并由財(cái)政返還給b繳納稅費(fèi)的95%即950萬(wàn)元。

(1)支付稅費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用等 1000

銀行存款 1000

稅務(wù)處理：

a、做應(yīng)稅收入：不做調(diào)整

b、做不征稅收入：由于其是不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出，不允許在所得稅前進(jìn)行扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額950萬(wàn)元(注意：是950，不是1000)

(2)收到返還收入時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 950萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入 950萬(wàn)元

稅務(wù)處理：

a、做應(yīng)稅收入：稅會(huì)無(wú)差異，不做調(diào)整

b、做不征稅收入：調(diào)減所得額950萬(wàn)元

(3)結(jié)論：如做應(yīng)稅收入，則該事項(xiàng)所得額等于950-1000=-50;如做不征稅收入，則所得額等于(950-1000)+950-950=-50。因此，從稅籌角度看，受讓企業(yè)無(wú)論做應(yīng)稅收入還是做征稅收入，只是可能存在暫時(shí)性差異，但對(duì)企業(yè)所得稅的最終影響是一致的。

2009年之前的解答——

政府返還的土地購(gòu)買費(fèi)用是否需計(jì)入收入

提問(wèn)內(nèi)容：我公司是外資企業(yè)，尚處在籌建期，購(gòu)買土地花費(fèi)了1000萬(wàn)，但是收到了政府返還的土地購(gòu)買費(fèi)用400萬(wàn)，請(qǐng)問(wèn)該400萬(wàn)是否需要計(jì)入收入，征收所得稅?謝謝.