比如某房企購(gòu)置禮品10萬(wàn)元(取得13%稅率的普通發(fā)票)，用于舉辦相關(guān)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)、慶典進(jìn)行樓盤(pán)促銷(xiāo)宣傳，假設(shè)禮品均隨機(jī)無(wú)償贈(zèng)送給了非成交客戶(hù)，財(cái)務(wù)賬面掛賬銷(xiāo)售費(fèi)用，企業(yè)并未對(duì)上述隨機(jī)贈(zèng)送禮品的行為嚴(yán)格按照稅法要求及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。遇到稅務(wù)檢查要求對(duì)此行為代扣代繳個(gè)人所得稅。請(qǐng)問(wèn)企業(yè)如何計(jì)算并扣繳個(gè)稅?

　　借：銷(xiāo)售費(fèi)用 10萬(wàn)

　　貸：銀行存款 10萬(wàn)

　　實(shí)務(wù)中，同樣的業(yè)務(wù)，不同的企業(yè)，處理方式并不盡相同!實(shí)務(wù)中主要存在以下四種觀點(diǎn)：

　　觀點(diǎn)一：將贈(zèng)送的禮品換算為增值稅不含稅價(jià)，計(jì)算個(gè)人所得稅。

　　應(yīng)代扣個(gè)稅=10÷1.13×20%=1.77萬(wàn)

　　觀點(diǎn)二：直接以含稅金額計(jì)算個(gè)人所得稅

　　應(yīng)代扣個(gè)稅=10×20%=2萬(wàn)

　　觀點(diǎn)三：直接以禮品含稅金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計(jì)算個(gè)人所得稅。

　　應(yīng)代扣個(gè)稅=10÷(1-20%)×20%=2.5萬(wàn)

　　觀點(diǎn)四：將贈(zèng)送的禮品換算為增值稅不含稅價(jià)，以不含稅價(jià)作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計(jì)算個(gè)人所得稅。

　　應(yīng)代扣個(gè)稅=10÷1.13÷(1-20%)×20%=2.21萬(wàn)

　　以上四種代扣方式，個(gè)稅計(jì)算金額最大相差0.73萬(wàn)!那么，這四種計(jì)算方式哪個(gè)對(duì)呢?我們來(lái)看看持有不同觀點(diǎn)的人的看法。

　　持觀點(diǎn)一的人認(rèn)為，應(yīng)按禮品不含稅價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算個(gè)稅。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行政策規(guī)定及稅務(wù)解答，目前個(gè)稅計(jì)稅依據(jù)明確規(guī)定不含增值稅收入有以下三種情況：

　　(1)《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅201643號(hào))文件中第四條規(guī)定：個(gè)人出租房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅……、

　　(2)《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅201643號(hào))文件中第四條規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅……

　　(3)《財(cái)政部關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅2018164號(hào))：保險(xiǎn)營(yíng)銷(xiāo)員、證券經(jīng)紀(jì)人取得的傭金收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，以不含增值稅的收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額，收入額減去展業(yè)成本以及附加稅費(fèi)后，并入當(dāng)年綜合所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　以上三種情況表明個(gè)人所得稅的應(yīng)稅收入是不包含增值稅的。持此觀點(diǎn)人認(rèn)為，個(gè)人其他個(gè)稅應(yīng)稅所得計(jì)稅依據(jù)應(yīng)參考適用不包含增值稅的做法計(jì)算繳納增值稅。另外，財(cái)稅201643號(hào)文件中第五條還規(guī)定：免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。為什么要按不含增值稅計(jì)算?因?yàn)榇速?zèng)送行為增值稅已經(jīng)由企業(yè)按照視同銷(xiāo)售繳交過(guò)了，屬于非增值稅免征行為，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)應(yīng)扣減增值稅稅額!

　　持觀點(diǎn)二人認(rèn)為，在確定個(gè)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí)，應(yīng)按照含稅金額計(jì)算繳納增值稅，因?yàn)楦鶕?jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品(包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同)，以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，個(gè)人取得的禮品收入，按照偶然所得項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但企業(yè)贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。前款所稱(chēng)禮品收入的應(yīng)納稅所得額按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕50號(hào))第三條規(guī)定計(jì)算。并且《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕50號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)贈(zèng)送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務(wù))的，按該產(chǎn)品(服務(wù))的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得;是外購(gòu)商品(服務(wù))的，按該商品(服務(wù))的實(shí)際購(gòu)置價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得。

　　以上政策表明，自產(chǎn)或外購(gòu)禮品隨機(jī)無(wú)償贈(zèng)送客戶(hù)應(yīng)分別以市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、實(shí)際購(gòu)置價(jià)格去確定個(gè)稅的應(yīng)稅所得，并且市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、實(shí)際購(gòu)置價(jià)格其實(shí)就是含稅價(jià)格，所以不論企業(yè)外購(gòu)禮品取得的是價(jià)稅分別注明的增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是價(jià)稅合計(jì)的增值稅普通發(fā)票，扣繳個(gè)人所得稅的計(jì)算依據(jù)中均應(yīng)包含增值稅。另外，持此觀點(diǎn)人還認(rèn)為財(cái)稅201643號(hào)文件中第五條規(guī)定：免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。該文件中談到的免征增值稅，指的是站在客戶(hù)(受贈(zèng)方)角度，而非企業(yè)(贈(zèng)予方)角度!指的是受贈(zèng)方取得的所得如果是免征增值稅的，那么計(jì)稅依據(jù)不扣減增值稅，客戶(hù)個(gè)人在取得隨機(jī)無(wú)償贈(zèng)送的禮品時(shí)，對(duì)于受贈(zèng)個(gè)人來(lái)說(shuō)屬于不征增值稅的項(xiàng)目，性質(zhì)與免征增值稅實(shí)質(zhì)相同，所以，不應(yīng)該將含稅收入換算成不含稅收入，而應(yīng)該按照含稅收入作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算個(gè)稅。

　　經(jīng)查閱相關(guān)行政處罰文書(shū)，筆者發(fā)現(xiàn)采用含稅價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算個(gè)稅和罰款的情況比較普遍。如：(1)行政處罰決定書(shū)文號(hào)《通稅稽罰202229號(hào)》：文書(shū)具體內(nèi)容為：某建筑材料有限公司在管理費(fèi)用-招待費(fèi)科目中，2018年8月列支夏令用品2550.00元、2019年9月列支中秋海鮮禮品20800.00元;列支招待費(fèi)(彌猴桃)18500.00元，2020年11月在管理費(fèi)用-交際費(fèi)科目中列支香煙、購(gòu)物卡3900.00元，以上支出均贈(zèng)送給業(yè)務(wù)單位個(gè)人，分別應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅(其他所得)23350.00×20%=4670.00元、(偶然所得)18500.00×20%=3700.00元、(偶然所得)3900.00×20%=780.00元，未代扣代繳，處罰結(jié)果為：對(duì)上述單位處應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅稅款百分之五十的罰款4575.00元。(2)國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稽查局，對(duì)北京市a公司20142016年度納稅情況專(zhuān)項(xiàng)檢查中，對(duì)檢查結(jié)果中關(guān)于個(gè)稅的處罰為：該公司20142016年間，將企業(yè)購(gòu)入的1366部手機(jī)在產(chǎn)品推介會(huì)及培訓(xùn)會(huì)上無(wú)償贈(zèng)送給個(gè)人客戶(hù)，涉及金額合計(jì)5,873,310.00元，未按其他所得代扣代繳個(gè)人所得稅，應(yīng)按照20%稅率補(bǔ)繳個(gè)人所得稅1,174,662.00元。處罰結(jié)果為：根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款的規(guī)定，對(duì)該單位未按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅的行為處以少繳稅款1,174,662.00元50%的罰款，計(jì)587,331.00元。(3)行政處罰決定文書(shū)《汕尾稅第一稽罰〔2022〕2號(hào)》：文書(shū)內(nèi)容為：某房企公司2019年向老客戶(hù)贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)、向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品金額合計(jì)1,367,945.68元，應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅273,589.14元;2020年向老客戶(hù)贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)、向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品金額合計(jì)1,421,599.09元，應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅284,319.82元;2021年1月至3月向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品金額合計(jì)70,799.25元，應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅14,159.85元。你公司應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅合計(jì)572,068.80元，已于2021年10月22日代扣代繳個(gè)人所得稅合計(jì)572,068.80元。處罰結(jié)果為:對(duì)該公司應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅572,068.80元的行為，處應(yīng)扣未扣稅款0.5倍的罰款286,034.40元。(4)其他文書(shū)如：行政處罰決定書(shū)文號(hào)《錫稅一稽罰202178號(hào)案件》、行政處罰決定書(shū)文號(hào)《杭稅三稽罰〔2022〕13號(hào)》、行政處罰決定文書(shū)號(hào)《汕頭稅一稽罰〔2021〕19號(hào)》、行政處罰決定書(shū)文號(hào)《西安稅一稽罰2021102號(hào)》、行政處罰決定書(shū)文號(hào)《杭稅一稽罰〔2021〕227號(hào)》等，其他處罰文書(shū)具體內(nèi)容筆者不再一一列舉，讀者如有需要，可自行查閱。

　　持觀點(diǎn)三的人認(rèn)為禮品無(wú)需換算為不含稅金額，應(yīng)直接以禮品金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計(jì)算個(gè)人所得稅。其認(rèn)為贈(zèng)送的禮品因?yàn)闆](méi)有代扣個(gè)稅，個(gè)人實(shí)際到手的禮品屬于稅后所得，相當(dāng)于應(yīng)付12.5萬(wàn)元，應(yīng)代扣未扣個(gè)稅2.5萬(wàn)元，實(shí)際到手10萬(wàn)元。10萬(wàn)元屬于稅后收入，計(jì)算應(yīng)代扣個(gè)稅時(shí)，應(yīng)該還原為稅前收入12.5萬(wàn)元【10÷(1-20%)】計(jì)算出應(yīng)代扣個(gè)稅2.5萬(wàn)元【10÷(1-20%)×20%】，筆者個(gè)人理解是，稅務(wù)檢查這樣計(jì)算個(gè)稅應(yīng)該是認(rèn)定企業(yè)列支的贈(zèng)送金額是受贈(zèng)與者獲得的一個(gè)稅后收入，所以在算個(gè)稅收還要還原成稅前收入再計(jì)算個(gè)稅。

　　持觀點(diǎn)四的人的人認(rèn)為，應(yīng)將贈(zèng)送的禮品換算為增值稅不含稅價(jià)，以不含稅價(jià)作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計(jì)算個(gè)人所得稅。觀點(diǎn)四其實(shí)是觀點(diǎn)一和觀點(diǎn)三的合體，其在觀點(diǎn)一換算為不含稅禮品金額的基礎(chǔ)上，認(rèn)為企業(yè)列支的贈(zèng)送金額是受贈(zèng)與者獲得的一個(gè)稅后收入，所以在算個(gè)稅收還要在不含稅禮品金額的基礎(chǔ)上還原成稅前收入再計(jì)算個(gè)稅。經(jīng)查閱相關(guān)行政處罰文書(shū)，筆者發(fā)現(xiàn)行政處罰決定文書(shū)《梅稅稽罰〔2021〕11號(hào)》采用就是觀點(diǎn)四的方式計(jì)算個(gè)稅及罰款的。文書(shū)具體內(nèi)容為：某投資公司2016年度至2018年度采購(gòu)了若干禮品用于在銷(xiāo)售現(xiàn)場(chǎng)或拓客展位中派發(fā)進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)推廣，其中營(yíng)銷(xiāo)推廣過(guò)程中無(wú)償贈(zèng)送給非成交客戶(hù)的禮品金額合計(jì)136,419.26元，其中2016年有35,600.00元，2018年有100,819.26元(2018年1月至4月合計(jì)16,720.00元，5月至12月84,099.26元)，換算成不含稅價(jià)合計(jì)117,217.31元，其中2016年不含稅30427.35元(35,600.00÷1.17)，2018年不含稅86,789.96元(16,720.00÷1.17+84,099.26÷1.16)。稅務(wù)處罰認(rèn)定該公司在營(yíng)銷(xiāo)推廣過(guò)程中將采購(gòu)的禮品贈(zèng)送給非成交客戶(hù)，應(yīng)對(duì)上述隨機(jī)發(fā)放的禮品扣繳個(gè)人所得稅29,304.33元，其中2016年7,606.84元〔30,427.35÷(1-20%)×20%〕。2018年21697.49元〔86,789.96÷(1-20%)×20%〕，處罰結(jié)果為：該地稅局對(duì)該公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收個(gè)人所得稅稅款29,304.33元百分之五十的罰款14,652.19元。

　　以上四種觀點(diǎn)中，筆者認(rèn)為觀點(diǎn)二更切合業(yè)務(wù)實(shí)際且符合政策立意精神，實(shí)務(wù)中稅務(wù)檢查行政處罰中更多是按照觀點(diǎn)二的方式計(jì)算應(yīng)扣未扣個(gè)稅并處以罰款的，觀點(diǎn)一以保險(xiǎn)營(yíng)銷(xiāo)員、證券經(jīng)紀(jì)人取得的傭金收入、個(gè)人轉(zhuǎn)讓、出租房屋等政策規(guī)定的特定情形下，延伸適用到其他個(gè)稅應(yīng)稅行為領(lǐng)域，一方面存在擴(kuò)大政策解釋之嫌，另一方面，觀點(diǎn)一對(duì)財(cái)稅201643號(hào)文件中第五條規(guī)定自我偏好歸因式的理解，是不準(zhǔn)確的，筆者更認(rèn)可觀點(diǎn)二對(duì)財(cái)稅201643號(hào)文件中第五條的解讀。至于觀點(diǎn)三，筆者認(rèn)為對(duì)于無(wú)償隨機(jī)贈(zèng)送禮品而言，在禮品的市場(chǎng)公允價(jià)格、購(gòu)置價(jià)格是確定的前提是，以文中列舉房企案例來(lái)看，個(gè)人取得禮品對(duì)應(yīng)價(jià)值即為10萬(wàn)元，如果將其強(qiáng)行視為稅后價(jià)值，換算為稅前價(jià)值計(jì)算個(gè)稅，在一定程度上虛增了贈(zèng)送禮品價(jià)值2.5萬(wàn)元，會(huì)導(dǎo)致稅基虛增重復(fù)交稅的問(wèn)題，于納稅人而言是不公平的。此處需要注意的是，如果實(shí)務(wù)中有證據(jù)表明，確屬企業(yè)以稅后所得方式發(fā)放個(gè)人所得，未履行代扣代繳義務(wù)，此時(shí)便應(yīng)該換算為稅前計(jì)算個(gè)稅，比如：某建筑企業(yè)應(yīng)發(fā)放包工頭2萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)費(fèi)，按照稅后金額1.6萬(wàn)實(shí)際發(fā)放，但并未就已扣個(gè)稅金額履行代扣代繳義務(wù)，這種情況下，稅務(wù)檢查就應(yīng)該按照稅后所得還原為稅前所得的方式計(jì)算未代扣代繳個(gè)稅0.4萬(wàn)元(1.6÷(1-20%)×20%)，并按照50%-3倍的處罰標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算罰款，如按50%處罰標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，則罰款0.2萬(wàn)元，如果將1.6萬(wàn)元作為稅前所得，直接計(jì)算個(gè)稅，便會(huì)出現(xiàn)個(gè)稅和罰款計(jì)算錯(cuò)誤的問(wèn)題。至于觀點(diǎn)四，其實(shí)為觀點(diǎn)一與觀點(diǎn)三的合體，不再贅述。

　　最后，據(jù)筆者了解，實(shí)務(wù)中，企業(yè)送禮的現(xiàn)象還是很普遍的，如上分析，如果是隨機(jī)無(wú)償贈(zèng)送，可見(jiàn)送禮的成本還是比較高的!筆者建議，在企業(yè)制定營(yíng)銷(xiāo)方案時(shí)，應(yīng)綜合考量稅收因素，盡可能采用捆綁式銷(xiāo)售等組合營(yíng)銷(xiāo)方式，比如企業(yè)可盡可能選擇贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品來(lái)開(kāi)展?fàn)I銷(xiāo)活動(dòng)。對(duì)于隨機(jī)無(wú)償贈(zèng)送禮品應(yīng)按規(guī)定代扣個(gè)稅，因人員較多且未獲取納稅人真實(shí)的基礎(chǔ)信息時(shí)，扣繳義務(wù)人可暫采用匯總申報(bào)方式，扣繳義務(wù)人申請(qǐng)匯總申報(bào)設(shè)置，需到主管稅務(wù)區(qū)局辦稅大廳開(kāi)通偶然所得匯總申報(bào)功能后，可在自然人電子稅務(wù)局扣繳端，分類(lèi)所得偶然所得模塊辦理匯總申報(bào)，并注明隨機(jī)贈(zèng)送禮品匯總申報(bào)，并將禮品發(fā)放的材料需要留存?zhèn)洳椤Ｒ源朔绞奖苊庖驗(yàn)槲绰男袀€(gè)稅代扣代繳義務(wù)而受到處罰的問(wèn)題。但就筆者了解，隨機(jī)贈(zèng)送禮品代扣個(gè)稅在實(shí)務(wù)中存在天然的的難度，即使代扣也是企業(yè)承擔(dān)了這部分稅負(fù)，那么對(duì)于企業(yè)而言，額外負(fù)擔(dān)的個(gè)稅屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，賬面列支營(yíng)業(yè)外支出，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，是需做納稅調(diào)增處理的。這一點(diǎn)，也希望引起大家的注意。