一、全國統一大市場建設與稅收作用的發揮

　　(一)全國統一大市場的內涵

　　全國統一大市場的建設并不是一個新問題。早在1962年發布的《中共中央關于商業工作問題的決定》中就提到，我國社會主義經濟的發展，要求有一個大統一的國內市場，要改變地區同地區之間、城市同鄉村之間那些不合理的分割市場的現象。當前，國內一些學者對全國統一大市場的內涵及特征進行探討。劉志彪等(2021)認為，全國統一大市場應具有規則統一、競爭充分、高度開放、運行有序的基本格局，以及規模巨大、結構完整、功能強大、機制靈活和環境優化等內在性質，可以實現國內外經濟循環和擴大再生產。清大學中國發展規劃研究院執行副院長董煜認為，全國統一大市場應具備規則先行、設施互聯互通、要素和資源充分流動、標準完善、監管科學等特征。

　　結合《意見》主要內容和當前學術界的觀點，本文認為，對于全國統一大市場內涵的把握需從以下四個方面展開。一是全國指全國范圍，與之相對應的是區域、地方，即要掃除地區行政和政策壁壘，破除地方保護主義。二是統一包含兩個層面：一方面是指市場基礎制度規則和市場監管的統一;另一方面是要對各類市場參與主體一視同仁、統一對待。三是大主要指規模和容量大、結構完整、功能強大，可以發揮大市場的規模效應和集聚效應。四是市場不僅包括商品和服務市場，還包括要素和資源市場，即土地和勞動力、資本、技術和數據、能源、生態環境等。

　　(二)稅收在全國統一大市場建設中的作用

　　《意見》指出，統一大市場的建設要遵循有效市場，有為政府的工作原則。本文結合統一大市場的建設目標與稅收的基本原則，對稅收在全國統一大市場建設中的作用和定位進行分析。

　　1.堅持稅收法定，提高稅制的統一、透明與確定性。稅收法定原則是稅收最基本的原則，稅收法治水平的提高對于提升稅收政策的穩定性、透明性和確定性具有重要意義。在全國統一大市場建設中，營造穩定、透明的營商環境，降低制度性交易成本是重要的目標之一。因此，一方面要有序推進一些稅種的立法工作，另一方面要注重稅法規則的可操作性和統一，加強對稅收法律、行政法規、部門規章及規范性文件之間的橫向協調(劉劍文等，2021)，規范各地稅收政策的出臺，加強全國稅收政策的統一性。

　　2.注重稅收公平，為市場主體營造公平競爭的環境。公平性是稅收設計重要的原則之一。對于公平的理解，可以從三個維度出發，即競爭的起點公平、利益說基礎上的受益公平以及能力說基礎上的結果公平(許建國，2017)。全國統一大市場的建設目標之一是營造公平的市場環境，因此，稅收公平首先應體現在起點的公平，即為市場主體提供公平競爭的機會，起點的公平是受益公平和結果公平的重要前提。這要求在稅收政策設計和稅收征管兩個層面，平等對待各類市場主體?？紤]到聯通國內和國際市場、保持對全球企業和資源的吸引力也是全國統一大市場建設重要目標，因此，稅收的公平還要體現在為國內外企業提供平等競爭環境。

　　3.注重稅收效率，降低對市場配置資源的扭曲。稅收效率原則是指稅收要減少對經濟的影響，提高資源配置和經濟運行效率。如《意見》提到的，在資源配置中起決定性作用的是市場，全國統一大市場的建設要充分發揮市場促進競爭、深化分工等優勢，因此，政府的作用應該是從屬、輔助、服務于市場的(胡怡建，2018)。征稅帶來的效率損失是不可避免的，因此稅制的設計要盡可能地減少這種損失，即遵循次優效率原則，保持稅收中性(鄧子基等，1995)。這就要求在稅制設計時，盡量選擇超額負擔小、效率損失少的稅種;對于與市場密切相關的稅收，要減少差別化的稅率和稅收優惠舉措;在稅收征管方面，要考慮到稅收的確定性和易于征管。

　　4.發揮稅收調控職能，配合市場機制的良好運作。稅收是國家實現宏觀調控的一個重要經濟杠桿，能夠在資源配置、收入分配、經濟穩定等方面發揮重要作用(安體富，1996)。由于市場失靈和市場缺陷的存在，通過稅收進行調控可以彌補市場的不足，發揮有為政府的作用，配合市場機制的良好運作。稅收調控可分為總量調控和結構性調控兩大類型，其中結構性調控往往需要通過差別性的稅制設計和稅收優惠政策來實現，這不可避免地會對市場產生干擾。因此，稅收結構性調控要把握適度原則，要在不對市場機制產生過多影響的范圍內實施。

　　二、面向全國統一大市場建設的稅制存在的問題

　　(一)以生產稅為主的稅制結構不利于市場配置資源

　　稅制結構對資源配置效率和收入分配有很大影響，不同的稅種會在影響要素價格、調節收入分配等方面發揮不同的作用。圍繞市場機制的發揮劃分稅制結構、明確不同稅種的作用機制十分必要。國民賬戶體系(system of national accounts，sna)為劃分稅種類型提供了思路。sna不再遵照傳統的直接稅和間接稅的劃分，而是從收入來源的角度，將全部的稅收分別記錄在收入初次分配賬戶和收入再分配賬戶。其中，收入初次分配賬戶記錄了生產過程創造的初始收入在各部門的分配，收入再分配賬戶記錄了收入在不同部門的轉移情況。在收入初次分配環節即生產環節，稅收分為產品稅和其他生產稅，前者主要指對生產、銷售、出租產品或服務等活動征收的稅收，后者主要指生產過程中對土地、勞動力等要素使用而征收的稅收。稅收在生產階段的影響可以分為直接和間接兩大方面，直接影響是從生產創造的初始收入或增加值中分走一部分，間接影響是通過稅收轉嫁等形式對要素價格或商品和服務的價格產生影響。

　　本文基于sna的思路，對我國18個稅種進行分類，如圖1(略)所示。當前我國在生產環節征收的稅種有12個，占稅收總收入的比重為61.68%。因此，我國的稅收主要來源于生產環節，稅制結構以生產稅為主。提升資源配置效率的關鍵在于發揮市場在資源配置中的決定性作用，即保障市場在初次分配中發揮決定性作用(梁季，2020)。在這種稅制結構之下，稅收會對生產要素的價格、市場機制的發揮帶來較大的影響，不利于市場對資源的有效配置。具體到稅種看，目前增值稅是我國第一大稅種，也是影響生產環節的主要稅種。增值稅環環征收、道道抵扣的征稅設計防止了重復征稅，為了讓增值稅盡可能地保持中性，普遍征收、單一稅率是理想的選擇。歷經幾次改革后，當前我國增值稅已經幾乎覆蓋了全部的商品和服務，稅率也進行了下調和并檔，但仍存在抵扣鏈條不暢通、部分行業稅負過重等問題。尤其是以生產地為征稅原則的情況下，各地政府對于本地生產企業有天然的保護沖動，帶來地區間稅收競爭加劇、稅收收入差距擴大等問題(劉怡等，2022)，這在當前數字商業模式迅速發展的背景下尤為突出。

　　(二)區域性稅收優惠不利于建立公平競爭的環境

　　當前我國一些區域性稅收優惠政策和稅收征管自由裁量權的不合理使用，導致一些稅收洼地的出現，造成市場主體的不公平競爭，對全國統一大市場的建設十分不利。這主要體現在以下兩個方面。

　　一是在統籌全國經濟發展、促進部分區域優先發展或支持落后地區發展過程中，國家出臺的一些區域性稅收優惠政策，如針對經濟特區、中西部地區、民族自治地區的稅率減免措施以及針對中部和東北地區出臺的稅基減免措施，在促進區域經濟發展的同時，也帶來了一些諸如霍爾果斯怪象的負面影響。

　　二是在分稅制財政管理體制之下，為了帶動地方經濟發展、增加地方政府收入，地方政府常以吸引企業投資、促進總部經濟發展為由，出臺一些地方性稅收優惠措施，通過先征后返即征即退等方式給予企業稅收返還、補助，在征管上，通過核定征收、靈活稅收監管等方式使企業獲得相應的稅收優惠。據統計，地方性稅收優惠措施多集中在增值稅和所得稅兩大稅種，稅收貢獻值對地方政府財政貢獻等成為稅收優惠措施的獲益標準(姚子健等，2020)。這些地方稅收優惠措施形成地方稅收壁壘，給市場主體帶來不公平的競爭環境。

　　(三)稅收收入與稅源背離增加制度性交易成本

　　稅收收入與稅源背離問題指的是稅源產生地與稅收收入實現地不一致的現象。造成背離的原因是復雜的，大致可以分為稅制型背離、征管型背離和流動型背離三大類別(滿向昱等，2018)。前兩大類別是稅制及征管自身設計等制度因素帶來的，典型的如企業所得稅匯總繳納制度、增值稅按照生產地征稅的設計;后一個類別是經濟形態和商業模式帶來的(例如總部經濟的發展)。在數字化背景下，稅源的流動變得更為便利，使得稅收收入與稅源背離問題更加突出。

　　1994年分稅制改革后，我國地方政府逐漸成為相對獨立的財政預算主體和稅收主體，區域間的稅收收入與稅源背離問題隨之產生。本文基于20112020年除香港、澳門、臺灣地區的31個省份的數據對我國各省稅收收入與稅源背離程度進行測算，如表1(略)所示。d表示稅收收入與稅源背離程度，當d小于零時，表示一省的稅源未能充分產生相應數額稅收收入，數值越小代表缺口越大;當d大于零時，表示一省的稅源產生了超出相應水平的稅收收入，數值越大代表超額越多。從測算結果看，我國稅收收入與稅源背離主要表現為稅收收入從中西部和東北地區向北京、上海、廣東、浙江等東部發達地區轉移，其中企業所得稅的背離程度要遠高于增值稅。稅收收入與稅源背離問題帶來很多負面影響，稅制型背離和征管型背離增加了制度性交易成本，對于稅收收入流出省份，稅源不足會引發惡性稅收競爭問題，影響要素流動的方向。

　　(四)小結

　　綜合前文的分析，本文對當前稅收阻礙全國統一大市場建設的機制進行總結，如圖2(略)所示。主要的機制有兩個方面。一方面，當前我國以生產稅為主的稅制結構以及一些稅種的不合理設計，會對不同市場主體參與市場競爭帶來不公平，甚至會帶來壟斷和不當競爭現象，造成市場分割。另一方面，當前我國稅收分享制度的設計遵循生產地原則(呂冰洋等，2022)，使得地方政府為了獲得更多的財政收入，采取多種方式吸引企業投資生產，增加財政收入。稅收是其中一個重要方式，具體形式包括出臺地方性稅收優惠和放松稅收征管等，這導致地區間稅收逐底競爭和稅收洼地的出現。與此同時，分稅制背景下，由于稅制本身、稅收征管及商業模式等復雜原因，使稅收收入與稅源發生背離，加劇了地方政府間的稅收競爭，進而形成區域稅收壁壘，區域稅收壁壘的形成也會進一步扭曲市場主體的競爭行為，阻礙全國統一大市場的建設。

　　三、美國和歐盟促進統一大市場建設的稅收舉措

　　統一大市場的建設在國家經濟發展、綜合實力提升中具有重要意義。獨立戰爭勝利后，美國就開始推動全國統一大市場的建設，在1787年出臺的《美利堅合眾國憲法》中，就對州際貿易稅收壁壘進行了限制。第二次世界大戰后，由于國內市場狹小、資源有限，西歐各國迫切要求拆除阻礙區域內貿易的壁壘，開拓國外市場以促進社會化大生產。其統一大市場建設的主要思路為消除三大壁壘，即有形壁壘、技術壁壘、稅收壁壘。其中，稅收一體化的實現在歐盟促進統一大市場建設中發揮了重要作用。本文結合當前我國統一大市場建設中存在的問題，對美國和歐盟統一大市場建設中的一些稅收舉措進行介紹。

　　(一)美國對州際稅收關系的協調

　　美國實行的是高度分權的地方稅體系，州和地方政府均擁有獨立的立法權，對于地方稅的征管也由各州稅務機關組織，因此州際之間的稅收協調在促進全國統一大市場建設中十分重要。

　　首先，美國對可能造成各州的競爭性行為加以限制。例如：美國聯邦憲法規定，國會制定稅率時，不能對某些州采取區別稅率，包括歧視性稅率和優惠稅率，全國應實行統一稅率(鐘昌標，2004);美國聯邦最高法院以美國憲法中的貿易條款為基礎，判定有礙州際貿易的各州稅收措施的法律效力，從而規范和制約州際稅收競爭(畢金平，2018)。

　　其次，美國成立了一些專門的機構用以協調州際間的稅收關系。州際稅收委員會專門負責促進各州之間稅收政策和管理的統一，其主要職責包括：提出州際稅收統一和兼容的建議以及為跨州企業納稅遵從提供便利和信息等。一些專業協會也在州際稅收關系協調中發揮重要作用。如稅務管理者聯合會是根據《國內收入法典》成立的非營利性協會，該協會在促進各州稅務機關間信息交流、各州稅務機關和國內收入局的合作等方面發揮作用。

　　最后，美國是最早對州際所得稅進行統一協調分配的國家。早在1957年，美國就出臺了《區域間應稅所得額分配模式法案》，對跨州開展業務的企業集團的企業所得稅稅基進行分配，并將資產、薪酬和銷售額三因素公式用于跨區稅基分配。在適用范圍上，美國將金融機構和公共事業企業排除在外。

　　(二)歐盟對增值稅和所得稅的協調

　　歐盟對增值稅的協調在統一大市場建設中起到關鍵作用。歐盟增值稅的協調經歷了稅制協調、征稅原則協調和稅率協調三個階段。此外，為了促進企業擴張和統一市場的發展，歐盟于2011年提出了共同統一公司稅基(ccctb)提案，對跨國集團的所得稅稅基在不同國家進行分配。

　　1.歐盟對增值稅的協調。

　　一是稅制的協調。在二十世紀六十年代以前，歐盟大部分成員國征收的是全額流轉稅，商品的稅負取決于流轉的次數。歐共體于1967年發布的關于增值稅的第一號指令要求成員國于1970年以前全部實行增值稅，從而實現稅制的統一。

　　二是征稅原則的協調。歐盟在征稅原則的協調上存在兩次轉變。在協調之初，歐盟增值稅的征收遵循的是消費地原則。1986年，《單一歐洲法案》提出要建立貨物、人員、服務和資本都能自由流動的沒有邊界的市場，在此背景下，除了傳統的貨物貿易外，人員和服務的流動也更加便利。綜合交易類型特點、征管便利性，歐盟提出b2b的貨物交易仍適用消費地原則，對難以按照消費地原則征稅的b2b服務交易和b2c貨物交易適用生產地原則的方案。隨著數字化的發展，生產地征稅原則面臨越來越多的問題：從稅收征管看，數字經濟和平臺經濟的發展導致生產地難以確認;從統一大市場建設看，由于各國稅率不統一，生產地征稅原則會擾亂市場機制，也會帶來各國為吸引消費者而產生的稅收競爭問題。因此，歐盟在2010年統一確定了消費地征稅原則。

　　三是稅率的協調。對稅率的有效協調在建立統一大市場的過程中十分關鍵。1985年歐共體發布《完成內部統一大市場》白皮書，對稅收協調在促進統一大市場中的作用進行了強調，并提出下一步的重點工作是對增值稅稅率的協調。1992年，歐盟最終對成員國增值稅稅率劃定統一的最低下限標準，即各國可設定一檔或二檔不低于5%的低稅率以及不低于15%的標準稅率，并對適用低稅率的商品和服務在歐盟層面進行統一設定。2006年，歐盟發布的《增值稅指令》成為歐盟增值稅共同制度的基礎，該指令對增值稅的征稅范圍、稅率等作了全面的規定。

　　2.歐盟對所得稅的協調。歐盟于2011年提出了共同統一公司稅基(ccctb)提案，該提案總體參考美國的做法，將三因素公式法用于跨國集團所得稅稅基的分配。但在確定三因素具體金額時，歐盟進行了更加細致的規定。ccctb提案在考慮薪酬因素時，除了使用總工資指標，還將員工數量考慮在內。在考慮銷售因素時，設置了一些排除性收入，將固定資產收益和一些與無形資產相關的收入排除在外(劉奇超等，2016)。在繳納方式上，歐盟ccctb提案規定按實際發生金額分年度繳納稅款。在適用主體方面，歐盟將被母公司實際控制的子公司納入稅基分配適用范圍，同時針對金融服務、保險、石油、天然氣、船運和航空運輸行業作了特殊性的稅基分配處理。

　　(三)啟示

　　歐盟和美國的一些稅收舉措對我國統一大市場的建設有重要的啟示意義。

　　第一，協調增值稅對統一大市場的建立十分重要。這主要包括兩大方面。一是從征稅原則上看，消費地原則更適合統一大市場的建設。在消費地原則下，擴大當地居民消費、引入更多的外地商品，天然地產生了商品服務自由流動的動機，符合大市場建設的初衷，也可以應對數字化快速發展帶來的諸多征稅問題。二是從稅率看，統一的稅率設置能減少對市場的干擾和影響。一檔標準稅率與一檔至兩檔低稅率是目前歐盟成員國普遍的做法。反觀我國的情況，當前我國增值稅主要遵循生產地征稅原則，稅率除了13%的標準稅率外，還有9%和6%兩檔低稅率以及針對小規模納稅人的3%的征收率。

　　第二，要重視對區域之間的稅收政策、稅收競爭行為的協調。美國是以直接稅為主的稅制結構，這種稅制結構本身對市場的影響較小。但因為各州和地方政府均擁有立法權，因此對各州稅收政策的協調成為重點，不論在聯邦層面，還是一些州際的稅收協調機構如州際稅收委員會、稅務管理者聯合會，都在州際的稅收統一方面發揮重要作用。這種協調有利于為市場主體營造公平競爭的環境。州際稅收信息交換協議也使得各州更好地掌握納稅人的信息，提高征管效率。

　　第三，要建立完善細致、更符合經濟現實的區域稅收分配規則，避免嚴重的稅制型和征管型稅收背離的出現。在區域間稅收分配的協調上，美國最早提出了三因素公式分配法，歐盟ccctb提案的提出主要也是為了更好地促進統一大市場建設。歐盟和美國的稅收分配規則都是直接將稅基進行分配，通過對三因素詳盡的規定，確保分配規則符合經濟實質、精確地實現區域稅收的分配，這避免了各國或各州之間不恰當的稅收競爭行為以及企業因差異性稅收政策的避稅行為。當前我國在企業所得稅分配上也采用了三因素分配法，但采取先稅后分形式，對于三因素的設計過于粗略，并未在考慮經濟現實的基礎上作出詳盡的規定，在適用主體上限定了二級分支機構，且將大量的中央企業排除在外，這也成為我國地區稅收收入與稅源背離的重要原因之一。

　　四、促進全國統一大市場建設的稅收優化路徑

　　綜合前文對當前我國統一大市場建設中存在的稅收問題的分析及美國、歐盟促進統一大市場建設的稅收舉措的介紹，本文從基本原則和具體措施兩大方面提出促進全國統一大市場建設的稅收優化路徑。

　　(一)基本原則

　　在推進全國統一大市場建設中，稅收的改革應把握三組關系。第一，要把握市場建設與稅收手段運用的關系。覆蓋全國范圍、規則統一、主體公平、功能強大是全國統一大市場的建設目標，在這個過程中，稅收作為政府籌集收入和宏觀調控的手段，要服務于統一大市場的建設目標，堅持稅收法定、公平和效率原則，降低對市場功能的扭曲，創造公平競爭的市場環境。第二，要把握統一性與適度差異性的關系。全國統一大市場建設中，稅收方面的統一主要體現在稅收政策的適用和稅收征管方面，但不能盲目地追求絕對一致，要從規范立法與程序、明確標準與規則、加強監管與協調等多方面將稅收統一控制在合理范圍內，不能忽視地區差異，消除地方政府的主動性。第三，要把握國內大市場與國際大市場之間的關系。國內大市場與國際大市場的建設是相互促進、不能割裂的。在針對國內大市場建設出臺各項稅收舉措時，要統籌考慮兩個市場的建設，及時了解各國稅收政策變化及國際稅收改革動向，面向世界建設具有國際競爭力的大市場、具有國際競爭力的稅制。

　　(二)具體措施

　　1.優化稅制結構，進一步推進增值稅改革。以生產稅為主的稅制結構不可避免地會對全國統一大市場建設產生影響。從長期看，優化稅制結構，提高所得稅和財產稅占比，改善一稅獨大的稅制是最終的目標。但稅制結構的調整是一個緩慢的過程，無法一蹴而就。從中短期看，我國需要進一步推進增值稅改革，通過普遍征收、減少稅率檔次、完善抵扣鏈條等最大程度發揮增值稅的中性特點。與國外增值稅相比，當前我國增值稅法定稅率已經較低，但稅率的檔次依舊較多，較多的稅收優惠措施也導致抵扣鏈條的中斷，生產地征稅原則帶來的諸多問題都不利于全國統一大市場的建設。下一步，要將減少增值稅的稅率檔次、清理增值稅稅收優惠措施、推進生產地征稅原則向消費地征稅原則轉變作為改革的重點方向。

　　2.規范稅收優惠，建立稅收環境評估指標引導地方政府行為。區域性的稅收優惠政策嚴重阻礙了市場對資源的有效配置，使市場參與主體面臨不公平的競爭環境。對此，一是要對從中央到地方的區域性稅收優惠政策進行重新考量。及時清理糾違法違規的稅收優惠政策，提高稅收優惠政策出臺標準，規范地方稅收征管，將是否會擾亂統一市場公平競爭作為出臺稅收優惠政策的重要因素。二是要引導地方從利用稅收優惠措施吸引投資向提高稅收服務和征管水平、改善營商環境轉變。2022年，世界銀行發布宜商環境項目，開啟對全球商業環境評估的新階段，在稅收方面，建立稅務監管質量稅局服務質量稅收負擔及稅務系統效率三個指標用以評估一個地區的宜商環境。我國可以參照該項目建立相應的稅收指標，對各地的營商環境進行評估，改變地方不恰當的稅收競爭導向。

　　3.完善跨區域稅收分享機制。在當前數字經濟迅速發展的背景下，地區間稅收收入與稅源背離的現象更加突出，平衡區域之間的稅收分配、完善跨區域稅收分享機制建設尤為關鍵。一是要完善我國企業所得稅的區域分配規則，將企業所得稅分配由先稅后分的模式改為先分后稅;將所得稅分配的適用主體擴大至二級以下分支機構及部分子公司;對三因素分配公式進行細化完善;充分利用信息技術，建立企業集團稅收管理系統和信息共享平臺，實現總機構和分支結構經營信息共享;除了滿足當前的中央與地方的信息分享之外，著重關注區域間跨區經營企業的經營和稅收信息共享，解決分支機構所在地主管稅務機關在企業所得稅跨區域分配中的信息不對稱問題。二是考慮增值稅地區間橫向分配，建立匯總繳納、地區分成機制，依托東數西算等工程，明確各地價值創造，精確實現稅收分配。

　　4.加強橫向稅收協調與征管合作。在全國統一大市場建設中，加強區域間的稅收協調與合作有利于提高稅收征管、更好地服務納稅人。因此，參照美國的相關經驗，我國可以考慮成立處理橫向稅收協調的專門機構。一是建立機制化的區域稅收協調機構。在中央層面建立跨區域稅收協調部門，作為區域稅收協調的經常機構，負責對區域間稅收利益分配矛盾和糾紛進行協調，主要包括區域間稅收利益分配規則制定、區域間信息共享和稅收合作、跨區經營的聯合檢查和審計等。二是倡導自發性的區域稅收協調合作協議?？梢栽谥醒虢y一的領導和監管下，地區之間根據實際工作需要，自發簽署協議、自主完成稅收共享協調。

　　(本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第8期。)

　　作者：

　　馬海濤(中央財經大學)

　　孟曉雨(中央財經大學中國財政發展協同創新中心)

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