非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。其中，貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值(或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的，則視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產。

　　一、流轉稅處理。現行政策流轉稅包括增值稅和消費稅。企業以非貨幣性資產交換抵償債務，不屬于《增值稅暫行條例實施細則》第四條列舉的視同銷售貨物范圍。但根據《增值稅暫行條例》第一條規定：在中人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅。而《增值稅暫行條例實施細則》第三條則進一步明確：銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。用購買的貨物抵償債務，雖然沒有收取貨款，但減少了企業的負債。實際上是有償轉讓貨物。因此，該行為應歸屬于《增值稅暫行條例》第一條規定的銷售貨物范圍，應作銷售貨物處理，按規定繳交增值稅。非貨幣資產清償債務其實是兩項業務一項是償債一項是銷售哦非貨幣性交易都應該做視同銷售處理，按換出資產公允價值(計稅價格)確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發票或其他合法票據。將非貨幣性資產用于債務重組，需要按照銷售該項資產的公允價值繳納相應的增值稅。

　　對增值稅一般納稅人而言，如果在非貨幣性資產交易中，換入和換出資產均涉及存貨項目，則要作購銷處理，交易雙方應以各自發出的貨物核定銷售額并計算銷項稅，以各自收到的貨物核定購貨額，并依據對方開具的增值稅發票抵扣進項稅額，即同時反映進項稅額和銷項稅額。如果一方是存貨，另一方是固定資產或無形資產，則換出存貨的一方應作視同貨物的銷售，對發出的貨物核定銷售額并計算銷項稅;而換入存貨一方則依據對方開具的增值稅發票抵扣進項稅額。

　　如果企業的一項非貨幣性資產交易既涉及存貨項目，又涉及除存貨以外的其他資產項目時，由于其他資產項目的賬面價值為含增值稅的價值，而存貨項目的賬面價值則為不含增值稅的價值，因此，應按照以下步驟計算確定換入資產的入賬價值：

　　(1)將換出存貨的賬面價值還原為含增值稅的價值，使其交換資產的價值均為含稅價值;

　　(2)根據非貨幣性交易的會計核算原則確定換入資產的入賬價值，并計算應確認的收益;

　　(3)由于換入的存貨項目按非貨幣性交易會計核算原則所確定的價值屬于含稅價值，故不能直接作為換入存貨的入賬價值，換入存貨的入賬價值還應在此基礎上減去換入存貨可抵扣的增值稅進項稅額;

　　(4)如果換出存貨的價值發生增值，其增值部分的增值稅銷項稅額還應當計入換入資產的價值中。

　　如果企業以應稅消費品與其他企業進行非貨幣性資產交易，須視同銷售，計算應繳納的消費稅。

　　二、企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。另據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函2008828號)第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。1.用于市場推廣或銷售;2.用于交際應酬;3.用于職工獎勵或福利;4.用于股息分配;5.用于對外捐贈;6.其他改變資產所有權屬的用途。

　　企業將資產用于償債的，需要根據資產性質的不同做不同的納稅調整：資產屬于存貨性質的，比如庫存商品、原材料等，抵償債務的需要按照視同銷售貨物進行納稅調整;資產屬于非存貨性質的，比如固定資產、無形資產、長期股權投資、長期債權投資等，抵償債務的需要按照視同轉讓財產進行納稅調整，屬于應稅收入的組成部分，同時也是業務招待費、廣宣費等限額扣除項目的計算基數。

　　轉讓財產，以固定資產為例，先需要轉入`固定資產清理`，然后取得轉讓收入是沖減`固定資產清理`，最后才以凈額轉入`資產處置損益`。所以，固定資產轉讓，最后在會計上是凈額反映的，即以利得或損失反映的。而企業所得稅方面呢，利得不用說應該確認為應稅收入，而損失則需要稅前扣除的話則需要按照資產損失扣除的稅法規定進行。其他的財產轉讓，也基本上是這樣的`套路`。企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，基數都是`銷售(營業)收入額`，包括`視同銷售(營業)收入額`，而沒有將`轉讓財產`收入額給包括進來。

　　當企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。當然，如果符合特殊性稅務處理條件的，不確認利得或損失。

　　三、會計處理。非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。(一)該項交換具有商業實質;(二)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。根據《企業會計準則第14號收入》規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理(舊準則是視同銷售處理)，以公允價值確定收入，同時結轉相應的成本。另外，如果換出的資產是固定資產、無形資產的，根據新《企業會計準則基本準則》應作為利得或損失，記入營業外收入或營業外支出科目。如果換出的資產是長期股權投資的，根據《企業會計準則第2號長期股權投資》的相關規定，應計入投資收益。

　　不能同時滿足，有下列情形之一：①不具有商業實質;②公允價值都無法可靠地計量。會計處理：采用賬面價值模式，換入資產的成本=換出資產的賬面余額+應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產：沖賬，不確認當期損益。

　　來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所 作者：黃時光 2022.08.02

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　　2008年10月的解析

非貨幣性資產交換流轉稅的涉稅處理

　　新7號準則下，商業實質、公允價值和關聯交易是對非貨幣性資產交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監管部門、司法部門等應加強監督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發生。

　　新《企業會計準則第7號非貨幣性資產交換》引入了公允價值的概念，而稅法上對流轉稅(增值稅、消費稅、營業稅等)則按計稅收入處理。二者之間在流轉稅方面處理的差異值得財務管理者注意。

　　非貨幣性資產交換的增值稅會計處理

　　會計規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。(一)該項交換具有商業實質;(二)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。本文主要討論公允價值下的涉稅處理。

　　稅法規定，非貨幣性交易都應該做視同銷售處理，按換出資產公允價值(計稅價格)確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發票或其他合法票據。此處，換出貨物的市價等同于新準則中換出資產的公允價值。因此無論是固定資產還是存貨的公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為含稅價等同于市價。

　　「例1」甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經與乙公司協商，甲公司將庫存原材料與乙公司生產的庫存商品進行交換。甲公司換出原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為180萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。假設甲乙公司換出資產均未計提減值準備，該交換具有商業性質，不考慮除增值稅以外的其他相關稅費。

　　分析：以甲公司為例，根據《企業會計準則第14號收入》規定，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理(舊準則是視同銷售處理)，以公允價值確定收入，同時結轉相應的成本。另外，如果換出的資產是固定資產、無形資產的，根據新《企業會計準則基本準則》應作為利得或損失，記入營業外收入或營業外支出科目。如果換出的資產是長期股權投資的，根據《企業會計準則第2號長期股權投資》的相關規定，應計入投資收益。

　　甲公司會計處理：

　　借：庫存商品 188.03萬元

　　應交稅費應交增值稅(進項稅額) 31.97萬元

　　貸：其他業務收入 188.03(220/1.17)萬元

　　應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 31.97(188.03*17%)萬元

　　結轉成本：

　　借：其他業務成本 200萬元

　　貸：原材料 200萬元

　　非貨幣性資產交換的消費稅會計處理

　　根據消費稅政策規定，納稅人用于換取生產資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

　　另外，納稅人自產自用的應稅消費品，凡非用于連續生產應稅消費品的其他方面應當納稅的，其計稅價格按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格確定。

　　「例2」接例1，乙公司將自產庫存消費品換取甲公司原材料作為生產資料，該庫存消費品本月平均含稅價格為220萬元，最高銷售價格為260萬元，消費稅率為10%.

　　分析：以乙公司為例，一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據相同，但納稅人將應稅消費品換取生產資料、消費資料、投資入股和抵償債務等方面時，應當以同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。

　　乙公司會計處理：

　　借：原材料 188.03萬元

　　應交稅費應交增值稅(進項稅額) 31.97萬元

　　貸：主營業務收入 188.03(220/1.17)萬元

　　應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 31.97(188.03*17%)萬元

　　結轉成本：

　　借：主營業務成本 200萬元

　　貸：庫存商品 200萬元

　　計提消費稅：

　　借：營業稅金及附加 22.22萬元

　　貸：應交稅費應交消費稅 22.22(260/1.17*10%)萬元

　　非貨幣性資產交換的營業稅會計處理

　　根據《營業稅暫行》規定，轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。可見以無形資產或不動產為標的的非貨幣性資產交換應屬于銷售行為繳納營業稅。其計稅價格主要是根據市場價格來確定。

　　根據新《企業會計準則基本準則》及《企業會計準則第14號收入》的規定：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

　　(1)收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

　　(2)日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的其他活動，一般計入主營業務收入或其他業務收入科目。非日常活動產生的經濟利益的總流入應作為利得，計入資本公積或營業外收入科目。非日常活動產生的經濟利益的總流出應作為損失，計入營業外支出科目。

　　所以，在新準則下以無形資產或不動產為標的非貨幣性資產交換并非日常活動發生的經常性項目，不適合收入的概念。

　　「例3」丙公司以賬面原值為15萬元，累計折舊為9萬元，公允價值為5萬元的廠房換取丁公司的一條生產線，該生產線的公允價值為5萬元，假設以上資產均未計提減值準備，該交換具有商業性質，不考慮除營業稅以外的其他相關稅費。

　　分析：新《企業會計準則第7號非貨幣性資產交換》規定：當非貨幣性資產交易滿足兩個條件時，可采用公允價值計價方式。條件一是該交易具有商業實質，條件二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。以公允價值計價時，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。即換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。

　　丙公司會計處理：

　　借：固定資產清理 6萬元

　　累計折舊 9萬元

　　貸：固定資產廠房 15萬元

　　借：固定資產生產線 5.25萬元

　　營業外支出 1萬元

　　貸：固定資產清理 6萬元

　　應交稅費應交營業稅 0.25(5*5%)萬元

　　延伸解析

　　非貨幣資產交換對財務影響分析

　　非貨幣資產交換方式有多種，但不管在哪種方式下，只要公允價值大于賬面價值，就可能涉及到流轉稅，就會產生利潤，并涉及到所得稅。以存貨交換為例，若換出存貨的公允價值大于賬面價值，其差額為企業的收益，反之為企業的損失，所以一些關聯企業通過非貨幣資產交換來調節利潤，虛增經營利潤。

　　非貨幣資產交換可能會成為關聯方粉飾報表的工具

　　非貨幣性資產交換其前提是交換具有商業性質，新7號準則規定，當非貨幣性資產交換具備換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同、換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業實質。所以有些關聯方，交換的目的是為了粉飾報表，雙方交換的資產可能是相似或相同的資產，只要是資產公允價值大于賬面價值，就可能產生盈利的空間，所以閱讀上市公司報表，應關注其非貨幣性資產交換的商業實質。

　　防止企業利用公允價值進行利潤操作的可能性

　　新7號準則下，商業實質、公允價值和關聯交易是對非貨幣性資產交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監管部門、司法部門等應加強監督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發生。