納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

　　扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

　　對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

　　判斷被稽查對象是否滿足初犯免罰條件，需要對第201條第4款做規(guī)范性分析。

　　首先，納稅人或者扣繳義務(wù)人的偷逃稅行為具有可罰性，即構(gòu)成刑法犯罪，又觸犯了行政法規(guī)，被稽查對象同時(shí)構(gòu)成刑法上的犯罪和受到行政上的處罰。

　　具體而言，納稅人或者扣繳義務(wù)人，主觀上存在逃稅故意，客觀上存在采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)等行為，且逃避稅款達(dá)到逃稅罪立案標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人偷逃稅數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，扣繳義務(wù)人偷逃稅數(shù)額在五萬元以上的。此外，根據(jù)《稅收征管法》第63條之規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

　　其次，被稽查人員已經(jīng)補(bǔ)交稅款，繳納滯納金，行政處罰完畢。

　　具體而言，被稽查人員在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出《稅務(wù)行政處罰決定書》后，被稽查人員積極配合，在行政處罰決定書規(guī)定的日期內(nèi)補(bǔ)交了稅款，繳納了滯納金，就算承擔(dān)了行政處罰，行政機(jī)關(guān)行政處罰程序已經(jīng)結(jié)束。

　　最后，被稽查人員不存在但書條款的情形。

　　《刑法》第201條第4款的但書規(guī)定是初犯不罰的例外規(guī)定，即被稽查人員在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，則不能適用初犯不罰制度。具體而言，被稽查人員在5年內(nèi)未犯過涉嫌逃避繳納稅款的罪或者5年內(nèi)犯了除涉嫌逃避繳納稅款罪的他罪，被稽查人員在5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到行政處罰兩次以內(nèi)(包括兩次)均適用初犯不罰制度。

　　初犯免罰制度是由2009年刑法修案(七)提出的，但是依據(jù)2021年修訂通過的《行政處罰法》第8條第2款明確規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任的，不得以行政處罰代替刑事處罰以及《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第3條規(guī)定均強(qiáng)調(diào)對行政執(zhí)法過程中涉嫌犯罪的案件，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)處理。此外，《刑法》第402條還對行政執(zhí)法人員依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交行為規(guī)定了徇私舞弊不移交刑事案件罪。這些規(guī)定無不體現(xiàn)行刑互涉案件中以罰代刑的禁止。

　　那么如何看到初犯免罰制度與禁止以罰代刑規(guī)定的沖突呢?筆者認(rèn)為，他們并不沖突，應(yīng)當(dāng)將初犯免罰制度看作是禁止以罰代刑規(guī)定的例外。