房地產企業收購在建項目后繼續開發再銷售的情況，越來越多地出現。收購方應結合工程實際，對收購項目進行盡職調查與監督預測，盡量掌握該項目存在的各類風險，以更好地應對以后遇到的相類似的情況。

　　一、盡職調查

　　收購方在收購在建項目之前應對該項目的整體情況進行充分地調查研究，從法律及稅收層面，應注意以下幾點。

　　1.調查該項目是否存在法律上的瑕疵

　　該項目取得土地的方式是否存在合同、付款、票據瑕疵?例如，取得土地的協議是框架協議還是最終合同;土地出讓金是否支付完畢;契稅是否繳納;是否存在延遲繳納情況;支付的相關款項是否均已取得合法票據?如果土地出讓金未按土地出讓合同約定交款時間交款，原取得人是否到相關部門辦理延遲繳納手續，是否需要承擔合同違約責任?

　　還應該注意，該項目取得的土地是否存在各類抵押、質押等瑕疵(不僅限于金融機構、同時包括民間組織、民間個人等隱形抵押瑕疵)。該項目取得的土地及地上建筑是否存在法律程序上的瑕疵(該項目所屬公司是否存在法律糾紛且已被或在被起訴)。

　　該項目是否存在前期開發手續上的瑕疵?例如，項目是否存在已建但相關手續未辦理完畢且相關費用未全額繳納;國土證、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建筑施工許可證還未辦理完畢;報建費、各類基金及各類異地建設費未繳納等。該項目是否存在其他各類應處理未處理的前期工程費，如環評費、水資源費、農民工保險、農民工工資保證金等。

　　該項目是否存在拆遷補償未決事項?如果發現土地的協議及補充協議存在約定不明的情況，應調查是否有與土地出讓方重新簽訂相關補充協議的可能性。根據《城市房地產開發經營管理條例》第二十一條：房地產開發企業轉讓房地產開發項目時，尚未完成拆遷補償安置的，原拆遷補償安置合同中有關的權利、義務隨之轉移給受讓人。項目轉讓人應當書面通知被拆遷人。如果存在拆遷未決或未完事項，應依規進行處理。

　　應審核該項目施工合同是否存在法律瑕疵：①審核施工合同是否已違約;②審核違約賠償條款;③審核是否已涉訴。如果項目施工合同不涉訴，還應審核賠償條款是否存在法律瑕疵。

　　應審核該項目是否取得預售許可證，是否存在法律瑕疵。因為，如果在建項目轉讓合同簽訂后，簽訂的合同雙方是有義務通知預購人的。

　　2.調查該項目是否滿足相關轉讓條件

　　《城市房地產開發經營管理條例》第十九條：轉讓房地產開發項目，應當符合《城市房地產管理法》第三十九條、第四十條規定的條件。《城市房地產管理法》第三十九條：以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當符合下列條件：(一)按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書;(二)按照出讓合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發土地的，形成工業用地或者其他建設用地條件。轉讓房地產時房屋已經建成的，還應當持有房屋所有權證書。

　　根據第三十九條可以看出，收購方收購以土地以出讓方式立項的在建項目時應注意以下幾點：①轉讓在建工程方具有房地產開發資質;②轉讓方已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書;③轉讓方已取得建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建筑施工許可證;④轉讓方已完成一定投資，如房屋建設是否已完成開發投資總額的25%以上;如果是成片開發土地的，是否形成工業用地或其他建設用地條件。

　　《城市房地產管理法》第四十條：以劃撥方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當按照國務院規定，報有批準權的人民政府審批。有批準權的人民政府準予轉讓的，應當由受讓方辦理土地使用權出讓手續，并依照國家有關規定繳納土地使用權出讓金。以劃撥方式取得土地使用權的，轉讓房地產報批時，有批準權的人民政府按照國務院規定決定可以不辦理土地使用權出讓手續的，轉讓方應當按照國務院規定將轉讓房地產所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。

　　根據第四十條可以看出，收購方收購以劃撥方式立項的在建項目時應注意以下幾點：①轉讓以劃撥方式取得土地使用權的，轉讓房地產必須經有批準權的人民政府批準;②轉讓項目經相關政府批準后，受讓方必須補辦土地使用權出讓手續，并依照國家有關規定繳納土地使用權出讓金后才能繼續開發。③轉讓項目經相關政府批準后，政府決定可以不辦理土地使用權出讓手續的，轉讓方應當按照國務院規定將轉讓房地產所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。

　　3.調查該項目是否存在稅收瑕疵

　　(1)如果收購方單純以收購在建工程項目方式收購，轉讓方實質為單純的轉讓資產。收購方應調查該項目賬面成本的真實性、合法性、合理性。筆者建議聘請專業服務機構對在建項目的整體賬務核算進行詳盡審核，出具相關報告，聘請相關評估機構對在建工程項目進行評估。

　　(2)對轉讓的在建項目進行稅費上的測算

　　轉讓在建工程項目涉及的稅費有：①增值稅及附加;②企業所得稅;③土地增值稅;④土地使用稅;⑤房產稅(如果存在臨時售樓部，是需要繳納的);⑥印花稅;⑦契稅(前期取得土地是否繳納了契稅)。

　　(3)確認轉讓方在計算扣除房地產開發成本時是否可以加計扣除

　　①如果只是土地的轉讓，即轉讓已完成土地前期開發或在進行土地前期開發，但是尚未進入施工階段的在建項目，按轉讓土地使用權征收土地增值稅，已投入的開發成本部分可以扣除，但是不能加計扣除。《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發〔1995〕110號)第六條第一點規定：對取得土地或房地產使用權后，未進行開發即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款，繳納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。

　　②如果是轉讓已修建部分建筑的項目，即已進入建筑物施工階段的在建項目，按銷售不動產征收土地增值稅，已投入的開發成本可以加計扣除。

　　根據《土地增值稅暫行條例》(國務院令1993年138號)第六條，扣除項目包括：取得土地使用權所支付的金額;開發土地的成本、費用;新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;與轉讓房地產有關的稅金;財政部規定的其他扣除項目。

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六項明確，條例第六條第(五)項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條(一)(二)項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。

　　二、分析監督預測

　　在調查完在建項目的具體法律風險與稅收風險后，收購方要根據對該項目的開發戰略進行相關分析。

　　(一)收購在建項目后再開發的分析

　　收購方在對收購的在建工程項目進行完盡職查之后，繼續開發項目，并進行銷售，在此過程中，需要根據取得的相關票據以及轉讓方繳納稅費的情況，對此項目進行稅費的預測，同時結合預測結果選擇適用的銷售策略。

　　1.如果轉讓方轉讓的是老項目，開具的增值稅發票征收率為5%。根據《關于明確國有農用地出租等增值稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第2號)第二條：房地產開發企業中的一般納稅人購入未完工的房地產老項目繼續開發后，以自己名義立項銷售的不動產，屬于房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅。當然，收購方可以根據在建工程項目的實際情況選擇適用一般計稅方式還是簡易計稅方式。

　　2.如果轉讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方需先對轉讓方的增值稅計算方法進行審核，因為如果選擇一般計稅方式計算繳納增值稅，銷售額可以扣除滿足條件的土地價款：

　　銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+增值稅稅率)。

　　當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款(當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積)。

　　房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據。因此，如果轉讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方應對轉讓方的增值稅計算過程進行監督，轉讓方應按規定開具增值稅專用發票，收購方抵扣進項稅。

　　3.關注收購成本能否再次加計扣除的問題

　　如果收購方對在建項目繼續開發的，其新增的開發成本在土地增值稅前可以扣除且可以加計;但是如果收購支出是在土地增值稅前扣除，則不可以加計扣除。由于各地執法口徑不一，要具體參照各地的主管稅務機關執行的稅收政策規定。《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發〔1995〕110號)第五條第六點規定：加計扣除。對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和加計20%的扣除。由于收購在建項目過程中，轉讓計算土地增值稅時已經加計，因此，筆者認為，收購方繼續開發在建項目后，前期收購成本在土地增值稅前不能再加計，但是新增的相關成本可以加計。

　　(二)收購在建項目后，不進行實質性開發而銷售的項目

　　收購在建項目未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，收購支出(不含增值稅稅額)的土地增值稅處理為：收購支出在土地增值稅前扣除，但是不可以加計扣除。

　　根據《關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》(國稅發〔2007〕132號)第三十八條第(三)點的規定：對于取得了房地產產權后，未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。

　　綜上所述，房地產企業收購在建工程項目時應結合項目實質進行相關調查，再結合收購項目的開發實質進行風險分析，提出解決方案，之后進行稅費測算，選擇適合的銷售策略，以在合規合法的前提下達到項目利潤最大化的目的。

　　來源：璟行財稅;注冊稅務師; 作者：周焱; 單位：四川金普林稅務師事務所;

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　　2008年11月的解答

在建工程人員的工資及獎金應在現金流量表的什么項目反映?

　　問：在建工程人員的工資及獎金應在現金流量表的什么項目反映?

　　答：應在投資活動中`購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金`項目反映。