一、前提概要

　　（一）居民身份認定和征稅范圍

根據《個人所得稅法》第一條規定，無住所而在一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為無住所居民個人。不足一百八十三天的，為非居民個人。無住所，是指不存在因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住。根據34號公告規定，中國境內累計居住天數，按照個人在中國境內累計停留的天數計算，出入境當日不計入中國境內居住天數。根據居住時間標準，無住所個人可能2019年是居民納稅人，但2020年由于居住時間少于183天而成為非居民納稅人，這與企業所得稅居民身份基本固定的特點不同。此外注意的是，是否單次離境超過30日，不影響無住所居民個人的判定，而只關系到《個人所得稅法實施條例》（下文簡稱“實施條例”）第四條規定的來自中國境外所得且境外支付的免稅優惠享受。是否是居民個人，在兩個方面影響重大：

1.關系中國稅收管轄權，即非居民個人就來自中國境內所得繳納個人所得稅，居民個人就來自中國境內和中國境外全部所得繳納個人所得稅，個人可依法享受各項稅收減免優惠。

根據《實施條例》第三條和35號公告規定，收入來源地的判斷規則如下：任職、受雇、履約等提供勞務所得為勞務發生地（高管人員例外）；稿酬所得，為支付或負擔一方所在地；財產租賃所得為租賃物使用地；特許權使用費為特許權許可區域所在地；轉讓財產為不動產所在地或其他財產的轉讓地；利息、股息、紅利所得為負擔方所在地。

2.關系到綜合所得下四類所得的計稅辦法，年終獎、股權激勵包括在內。《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，下文簡稱“164號”）規定的年終獎和股權激勵僅適用于居民個人，而35號公告適用于非居民個人。

　　（二）基本免稅優惠

為了協調稅收協定規定，我國《實施條例》第四條和第五條對無住所個人規定了免稅政策，35號公告規定的公式即是對該免稅優惠的落地。

1.《實施條例》第四條

第四條適用于工資薪金、勞務報酬、租金等各類所得，規定：“在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅;在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限重新起算。”

根據34號公告規定，六年不包括本年度，且此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度開始計算，意味著無住所個人自2019年至2024年，居住時間必然不可能屬于滿183天且滿6年情形，其間來自中國境外所得且境外支付的所得必然能享受該免稅優惠。

2.《實施條例》第五條

第五條只適用于工資薪金，規定：”在中國境內無住所的個人，在一個納稅年度內在中國境內居住累計不超過90天的，其來源于中國境內的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。“90天類似于起征點而非免征額概念，超過90天的全部納稅，以前享受免稅的應重新作征稅處理。

3.征免情況匯總

根據上述規定，無住所個人取得收入的征免范圍如下表所示（不考慮稅收協定）：

表1：工資薪金和勞務報酬

居住時間	來源于境內的所得	來源于境外的所得
境內支付	境外支付	境內支付	境外支付
不超過90天	征稅	工資薪金免稅 勞務報酬征稅	無納稅義務	無納稅義務
90-183天	征稅	征稅	無納稅義務	無納稅義務
滿183天不滿6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿183天滿6年	征稅	征稅	征稅	征稅

表2：其他所得

居住時間	來源于境內的所得	來源于境外的所得
境內支付	境外支付	境內支付	境外支付
不超過183天	征稅	征稅	無納稅義務	無納稅義務
滿183天不滿6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿183天滿6年	征稅	征稅	征稅	征稅

　　（三）稅收協定的適用

根據各國國內稅法，無住所個人往往同時是多國稅收居民，此時需根據稅收協定判斷其稅收居民身份。一般就公司雇員而言，依據稅收協定，外籍個人的國籍國是該外籍個人的居民國，無住所個人可適用該國與我國簽訂的稅收協定。

協定的效力高于國內法，但即使協定規定中國政府有征稅權的，也應依據中國稅法課稅，若中國國內稅法規定不征稅的，仍然不能征稅。當然，納稅人也可選擇不適用稅收協定，例如無住所個人無法根據“藝術家和運動員”條款享受免稅待遇，但反而可根據《實施條例》第四條和第五條規定享受免稅優惠。

以工資薪金為例，依據稅收協定非獨立個人勞務的常規條款，無住所個人在中國境內居住不滿183天的，中國只就源自中國境內且由中國境內單位或個人支付或負擔的征稅（等同于實施條例第五條90天延長至183天）；居住滿183天的，中國對源自中國境外且由境外單位支付的不征稅。再以勞務報酬為例，依據稅收協定獨立個人勞務的常規條款，無住所個人在中國境內設立固定基地或未設立固定基地，但停留時間超過183天的，中國有權依據中國稅法課稅。

　　（四）工資薪金具體稅務處理的步驟

無論是工資薪金抑或其他所得，個人所得稅稅務處理的核心問題，一是扣繳義務人如何履行扣繳義務，二是納稅義務人如何自行申報或匯算清繳，多退少補。

無住所個人取得工資薪金所得，扣繳義務人和納稅義務人可根據以下步驟作稅務處理：第一步，預計境內累計居住時間（下文簡稱“預計居住時間”）；第二步，扣繳義務人根據預計居住時間準確運用公式計算應稅收入；第三步，扣繳義務人就第二步計算的應稅收入履行扣繳義務；第四步，無住所個人參照第二步，根據實際居住時間計算應稅收入，自行申報多退少補，以下分步驟作介紹。

　　二、預計居住時間

扣繳義務人應當根據合同約定等情況預計一個納稅年度內境內居住天數。居住時間的計算，應將本年度內之前月份的居住情況計算在內，即使與本次受雇無關。

預計居住時間包括以下四種結果：不超過90天；90-183天；滿183天不滿6年；滿183天滿6年。

　　三、計算應稅收入

扣繳義務人需根據預計境內居住時間，分別適用下列公式計算境內外工資收入的應稅收入部分。

　　（一）不超過90天

扣繳義務人預計無住所個人居住時間不超過90天的，無住所個人僅就歸屬于境內工作期間并由境內雇主支付或者負擔的工資薪金所得計算繳納個人所得稅，具體計算公式如下（公式一）：

當月應稅收入=當月境內雇主支付或負擔工資薪金數額×（當月工資薪金所屬工作期間境內工作天數÷當月工資薪金所屬工作期間公歷天數）

根據《實施條例》第三十二條規定，所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

1.境內雇主支付或負擔的理解

境內雇主包括雇傭員工的境內單位和個人以及境外單位或者個人在境內的機構、場所。一般而言，境內雇主支付或負擔，即是指境內支付金額。但是，對于利用關聯關系或者國際勞務雇傭，而轉移至境外支付，從而少交個人所得稅的，將面臨調整風險。

根據《國家稅務總局關于稅收協定中有關確定雇主問題的通知》（國稅發〔1997〕124號）規定，雇主是指對聘用人員的工作擁有權利并承擔該項工作所產生的相應責任和風險的人或單位。雇主身份應作實質性判斷，對于諸如形式上無住所個人僅受雇于境外單位，但實質受雇于境內單位的，即使由境外單位付款，也應作為境內雇主支付、負擔計算。國稅發〔1997〕124號規定：“凡我國公司或企業采用‘國際勞務雇用’方式，通過境外中介機構聘用人員來我國為其從事有關勞務活動，并且主要是由其承擔上述受聘人員工作所產生的責任和風險，應認為我國公司或企業為上述受聘人員的實際雇主……其在我國從事受雇活動取得的報酬應在我國納稅……非協定國家的個人以上述‘國際勞務雇用’方式來提供勞務，其雇主的判定也按本通知規定執行。”

若滿足境外雇主支付條件，但境外雇主在中國境內依據中國稅法或稅收協定受到中國政府所得稅稅收管轄的，則無論是查賬征收、核定征收、有無營業收入、是否在境內機構、場所賬簿中記載，均不符合免稅條件，需計入當月境內雇主支付或負擔工資薪金數額。

最后，凡境內雇主與境外單位或者個人存在關聯關系，將本應由境內雇主支付的工資薪金所得，部分或者全部由境外關聯方支付的，無住所個人可以自行申報繳納稅款，也可以委托境內雇主代為繳納稅款。無住所個人未委托境內雇主代為繳納稅款的，境內雇主應當在相關所得支付當月終了后15天內向主管稅務機關報告相關信息，包括境內雇主與境外關聯方對無住所個人的工作安排、境外支付情況以及無住所個人的聯系方式等信息。

例1：jack是美國公司a公司雇員，2019年4月15日被派遣至中國為某項目負責技術指導2個月，該項目由a公司與境內b公司簽訂設備安裝合同，b公司支付a公司服務費100萬美元，b公司是a公司的子公司。jack每月自a公司取得工資5萬元。

情形一：如果根據合同約定，a公司就安裝服務質量承擔責任，jack最終聽命于a公司管理，a公司亦享受中美協定營業利潤條款不向中國政府繳納企業所得稅，則jack取得工資系由境外雇主a公司支付，且不由境內a公司的機構、場所負擔，根據公式一計算應稅收入為零，不繳納個人所得稅。

情形二：如果根據合同約定，jack聽命于b公司指揮，對服務結果不負責任，則b公司是jack稅法意義上的雇主。盡管工資由境外a公司支付，但a公司并非境外雇主，從而不能享受免稅優惠，jack負有納稅義務。因為b公司并非扣繳義務人，a公司在境外，因此屬于沒有扣繳義務人情形，jack應當根據《個人所得稅法》第十三條規定，在取得收入的次月15日內，自行申報繳納個稅。為了方便操作，jack也可與b公司協商由b公司代扣代繳，但是b公司并不具有代扣代繳的法定義務，不承擔征管法規定的扣繳義務人法律責任。

2.天數的計算

注意的是，境內工作天數不同于居住天數，工作天數用于應稅收入的計算，居住天數用于公式適用的判斷和居民身份的判斷。境內工作期間按照個人在境內工作天數計算，包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數。在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職的個人，出入境當天按照半天計算境內工作天數。只在境內擔任職務的，按一天計算。工資薪金所屬工作期間的公歷天數，是指無住所個人取得工資薪金所屬工作期間按公歷計算的天數。

例2：amy任職美國a公司，2019年4月1日被派遣至中國受雇于b公司，4月5日入境，7月5日解除與b公司勞動關系并返回美國。期間，amy5月1日向b公司請假返回美國處理家庭事務，5月10日返回中國。5月1日至5月10日屬于境內工作天數納入計算公式，但在判定居民身份、預計居住天數時不計入在內。

3.當月工資來自多所屬期的處理

當月境內外工資薪金包含歸屬于不同期間的多筆工資薪金的，在適用相關公式時，應當先分別計算不同歸屬期間工資薪金收入額，然后再加總計算當月工資薪金收入額。

例3：amy是美國公民，2019年4月15日被美國雇主a公司派遣至中國工作70天，受雇于境內b公司，期間未離境。a公司4月20日支付amy4月在美國工作工資10萬元，5月20日和6月20日各支付amy5月和6月境內工作工資2萬元；b公司于2019年6月10日支付amy70天境內工作工資20萬元。amy5月被b公司派遣至越南從事工作10天（包括出入境當日）。

盡管amy取得收入可以準確劃分來源境內境外，但稅法規定應當根據境內外工作天數就全部收入劃分境內外所得部分。盡管b公司6月支付20萬元是4月至6月的工資薪金，但由于個稅是收付實現制，因此該20萬元經計算后應計入6月應稅收入。

4月應稅收入=0×（15.5÷30）=0萬元

5月應稅收入=0×（22÷31）=0萬元