十五、港、澳居民受雇所得特殊計算方法過渡問題

另外一個值得注意的問題，就是針對港、澳居民的受雇所得計算，國家稅務總局在2012年曾經發過16號公告《國家稅務總局關于執行內地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關問題的公告》，對港、澳居民個人受雇所得的計算曾有特殊安排。16號公告中，針對港、澳居民的受雇所得個人所得稅計算方式還有采用的“先稅后分”模式。所以，我們疑問的是，為什么35號公告沒有將16號公告廢止呢？我想，對于個人所得稅的計算方式，35號公告既然已經規定了“先分后稅”，則港、澳居民在新個稅法下也是要按照這個方法執行。唯一不廢止16號公告的理由就在于16號公告對于“分”的劃分標尺。

我們前面說過兩個概念：1、居住天數（停留天數）；2、工作天數。談到過居住天數（逗留天數）是用來確定居民身份的。而工作天數是用來計算稅款的，也就是用來“分”的標尺。不同于居住天數（停留天數），境內工作天數的計算要問出入境原因的，如35號公告規定的：境內工作期間按照個人在境內工作天數計算，包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數。

而總局2012年16號公告對于港、澳居民的最大變化點在于，在“分”時，不是用工作天數，而是直接用“當期境內實際停留天數”來計算，即用通俗一點話來講，就是只要來就算，只要離開就不算，不問原因。這個是港、澳居民獨享的。但有兩點要注意：

第一：這個用于“分”的停留天數的計算規則和34號公告用于判定身份的停留天數計算規則還是不一樣的，16號公告規定：“當期境內實際停留天數”指港澳稅收居民當期在內地的實際停留天數，但對其入境、離境、往返或多次往返境內外的當日，按半天計算為當期境內實際停留天數。這個是繼續執行的。

第二：港、澳居民享受這個計算方法按16號公告規定是需要備案的：港澳稅收居民在每次按本公告規定享受《安排》相關待遇時，應該按照《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》（國稅發2009124號）的有關規定，向主管稅務機關備案。

第三：需要“分”的計算如16號公告第一條說的：在港、澳受雇或在內地與港、澳間雙重受雇，也就是只用于僅受雇于港、澳或同時受雇于境內和港澳，僅受雇于境內仍然不“分”。

所以總結來看，對于港、澳稅收居民，在新個稅法下，“先分后稅”肯定按35號公告執行，但“分”的標尺還是用16號公告方法。

十六、對于高管報酬適用獨立個人勞務（營業利潤條款）問題

對于高管所得可能適用獨立個人勞務（營業利潤）條款就有點蒙，因為適用獨立個人勞務（營業利潤）條款就可能涉及增值稅問題。

目前協定中獨立個人勞務和非獨立個人勞務的區分，我們現有稅法是有規定的，按照現在的規則，就是獨立董事，國內法按勞務報酬，對照協定都不見得能適用獨立個人勞務條款。根據《關于稅收協定獨立個人勞務條款執行解釋問題的通知》（國稅函發1990609號）：

根據稅收協定關于獨立個人勞務的定義規定，所謂“獨立個人勞務”是指以獨立的個人身份從事科學、文學、藝術、教育或教學活動以及醫師、律師、工程師、建筑師、牙醫師和會計師等專業性勞務人員，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務。因此，對在締約國對方應聘來從事勞務的人員提出要求對其適用稅收協定獨立個人勞務條款規定的，須向我主管稅務機關提交如下證明：

一、職業證件，包括登記注冊證件和能證明其身份的證件，或者由其為居民的締約國稅務當局在出具居民證明中注明其現時從事專業性勞務的職業：

二、提供其與有關公司簽訂的勞務合同，表明其與該公司的關系是勞務服務關系，不是雇主與雇員關系。審核合同時，應著重以下幾點：

（一）醫療保險、社會保險、假期工資、海外津貼等方面不享受公司雇員待遇。

（二）其從事勞務服務所取得的勞務報酬，是按相對的小時、周、月或一次性計算支付。

（三）其勞務服務的范圍是固定的或有限的，并對其完成的工作負有質量責任。

（四）其為提供合同規定的勞務所相應發生的各項費用，由其個人負擔。

對于不能提供上述證明，或在勞務合同中未載明有關事項或難于區別，仍應視其所從事的勞務為非獨立個人勞務。

所以，哪些情況下的高管所得會適用獨立個人勞務（營業利潤）條款，這個值得關注，大家看后期財政部、總局在針對35號公告的解讀中是如何解釋的。

十七、獨立個人勞務條款問題

對于獨立個人勞務，35號公告規定：本公告所稱獨立個人勞務或者營業利潤協定待遇，是指按照稅收協定獨立個人勞務或者營業利潤條款規定，對方稅收居民個人取得的獨立個人勞務所得或者營業利潤符合稅收協定規定條件的，可不繳納個人所得稅。

無住所居民個人為對方稅收居民個人，其取得的勞務報酬所得、稿酬所得可享受獨立個人勞務或者營業利潤協定待遇的，在預扣預繳和匯算清繳時，可不繳納個人所得稅。

非居民個人為對方稅收居民個人，其取得的勞務報酬所得、稿酬所得可享受獨立個人勞務或者營業利潤協定待遇的，在取得所得時可不繳納個人所得稅。

其實，非居民個人獨立勞務條款設計的也是國內法和協定的協調問題，不同協定對于獨立個人勞務或勞務型常設機構的判定規則，有的是按公歷年度累計達到或超過183天判定，有的是按任何12個月內累計或連續超過183天判定，有的還是按任何12個月內超過6個月判定等，這里就涉及到更加復雜的協定待遇和國內法居民身份（一個公歷年度，居住時間>=183天）的協調問題。

十八、特許權使用費條款問題

35號公告規定：本公告所稱特許權使用費或者技術服務費協定待遇，是指按照稅收協定特許權使用費或者技術服務費條款規定，對方稅收居民個人取得符合規定的特許權使用費或者技術服務費，可按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算納稅。

無住所居民個人為對方稅收居民個人，其取得的特許權使用費所得、稿酬所得或者勞務報酬所得可享受特許權使用費或者技術服務費協定待遇的，可不納入綜合所得，在取得當月按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算應納稅額，并預扣預繳稅款。年度匯算清繳時，該個人取得的已享受特許權使用費或者技術服務費協定待遇的所得不納入年度綜合所得，單獨按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算年度應納稅額及補退稅額。

非居民個人為對方稅收居民個人，其取得的特許權使用費所得、稿酬所得或者勞務報酬所得可享受特許權使用費或者技術服務費協定待遇的，可按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算應納稅額。