一、國內旅客運輸服務并非都能抵扣進項稅額

按照“2019年39號公告”表述，一般納稅人取得“國內”的“注明旅客身份信息”的“合規票據”，便可依照公告規定的公式計算抵扣進項稅額。但 “國內”這個條件，還是有深意存焉的。

從行政概念上說，中人民共和國所有擁有和聲稱擁有主權的地區統稱為“國內”。按照這一解釋，取得注明旅客身份的往返港澳臺運輸服務票據，也可以抵扣進項稅額，因為港澳臺也屬于我國神圣不可侵犯的領土，屬于“國內”，但事實卻好相反。

《中國民用航空國內航線和航班經營管理規定》（中國民用航空總局令第59號）：“國內航線”，是指運輸的出發地點、約定的經停地點和目的地點均在中人民共和國境內的航線。可見，航空規定，境內的航線才是國內航線，境外的航線，可能是地區航線，如港澳臺，也可能是國際航線。

那什么是“境內”和“境外”呢？

境內，一般指一個國家或地區管轄邊界之內的區域，但在中人民共和國官方用語中，“境內”特指除中人民共和國擁有主權的香港特別行政區、澳門特別行政區以及臺灣地區之外的中人民共和國領土。

有此可見，港澳臺運輸服務，屬于“國內運輸”服務中的“境外運輸服務”。

國家稅務總局關于重新發布《營業稅改征增值稅跨境應稅服務增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第49號）規定了港澳臺運輸服務，在不同條件下，可以適用增值稅零稅率、免稅、簡易征收等情況。

而常情況下，納稅人取得零稅率、免稅發票，是不能抵扣進項稅額的，即使取得了簡易征收類可抵扣的發票，由于“2019年39號公告”規定了航空運輸可抵扣進項稅額的稅率為9%而不是3%（這與簡易征收率3%不符），所以也是無法確計算抵扣進項稅額的。

所以，往返港澳臺運輸業務，即使滿足“國內”條件，也是無法抵扣進項稅額的。

二、“增量留抵稅額”概念有偏差

按照“2019年39號公告”表述，自2019年4月1日起，一般納稅人在滿足一定條件后，可以向稅務機關申請退還“增量留抵稅額”。

注意公告明確可退還的是“增量留抵稅額”，而不是全部的留抵稅額。那什么是“增量留抵稅額”呢？公告表述：本公告所稱增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。

也就是說，可申請退還的留抵稅額，一定要和2019年3月底的留抵稅額比較過才行，僅退超額的部分。

但如果申請退稅企業是2019年4月1日以后成立的呢？

國家稅務總局答疑100問中明確說，2019年4月1日以后成立的企業，2019年3月底留抵稅額視同為0。

那問題就出現了，假如企業2019年3月底的留抵稅額，在2019年4月以后，在其新產生的應納稅額中抵扣完畢，并在抵扣完畢之后又產生了符合退稅條件的留抵稅額，按照“2019年39號公告”只退增量留抵稅額的規定，就只能還得與2019年3月底的留抵稅額比較，申請退還超額部分，而此刻2019年3月底的留抵稅額，早已是0了，比較根本無意義。

舉例說明如下：

a公司為2019年4月1日以前成立的一般納稅人，2019年各月的應納稅額如下表；b公司2019年5月1日成立并取得一般納稅人資格，2019年各月的應納稅額如下表。假如a、b公司都滿足申請增值稅留抵稅額退稅條件，且進項構成比例為100%，則按照“2019年39號公告”表述，二者在相同數據的情況下，可能可退還的留抵稅額卻不一樣：

項目 3月 4月 5月 6月 7月 8月 9月 10月 可申請退稅額 公式

a公司 -100 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 60 （200-100）×100%×60%

b公司 0 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 120 （200-0）×100%×60%

通過這個例子，我們發現，“2019年39號公告”對“增量留抵稅額”的規定，可能并不準確，我們認為，只要企業申請退還的留抵稅額，不再包含2019年3月底的數據，就無需比較，而是可以全額申請退還的。

三、加計抵減的會計處理

會計處理方面的規定，不是國家稅務總局的職責，所以“2019年39號公告”并沒有規定加計抵減的會計處理，但企業發生該業務，則一定是需要進行會計處理的，所以，我們急于探討該業務應該進行怎樣的會計處理，即使以后出臺了相關規定，只要保證我們探討的會計處理與標準規定不是相去甚遠或相悖也就可以了。

“2019年39號公告”規定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。公告進一步規定了加計抵減辦法，如與當期常一般計稅方法下的應納稅額比較，進行預提、抵減、調整，進而得出結余數據等。

筆者提出參考會計處理如下：

a公司為從事現代服務業的一般納稅人，2019年8月產生銷項稅額100萬元，可抵扣進項稅額60萬元，要求對其加計抵減進行會計處理。

預提環節：

借：應交稅費——預提加計抵減稅額（60×10%） 6

貸：遞延收益 6

需要強調的是，在預提環節，不應該確認收入，首先不應該確認“其他收益”，因為按照《企業會計準則第16號——政府補助》第十六條規定和《關于2018年度一般企業財務報表格式有關問題的解讀》說明，這只是一個“財務報表項目”，絕對不是一個“會計科目”;其次，收入是不能預提的，收入的會計確認是有條件的，所以即使在這個環節計入“營業外收入”，也是不對的。

另外，國家稅務總局并未明確因加計抵減政策產生的收益，是否屬于政府補助，是否應繳納企業所得稅。筆者這里判斷，加計抵減政策產生的收益，應繳納企業所得稅。

抵減環節：

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅額） 6

貸：應交稅費——預提加計抵減稅額 6

借：遞延收益 6

貸：營業外收入 6

按照當期一般計稅方法計算應納稅額=100-60=40萬；預提加計抵減進項稅額=6萬，因為預提加計抵減稅額小于一般計稅方法計算的應納稅額，所以當期預提的加計抵減稅額都可以參與抵減，抵減后，加計抵減稅額結余為0。

因為當期預提的加計抵減稅額已經實際參與了抵減，減少了企業應稅現金流出，產生收益，所以應確認為營業外收入。

需要說明的是，筆者之所以設計了預提環節，一是因為“2019年39號公告”明確提出了要進行預提核算，會計理應“跟進”，二是如果不預提，則后續期間的調整、結余等都無法處理。但是，對“應交稅費——預提加計抵減稅額”這個會計科目的性質，需要進行確認。有人說，應根據預估未來可抵減的金額和時間，來判斷其是否列報至“其他流動資產”，此觀點大繆，因為財務報表基本遵循了歷史成本原則，沒有管理會計那么強烈的前瞻性；也有人說，這個會計余額符合資產的定義，可列報至“其他流動資產”，此觀點也不妥，因為資產的定義是企業擁有或控制的能夠在未來產生經濟利益流入的資源，我們無法判斷預提的可抵減稅額在未來到底能抵減多少增值稅，所以也就很難代表真的資產，所以，筆者的觀點是：僅把這個科目的借方余額不動便好。