【關鍵詞】注冊會計師；生存窘境；造假；會計師事務所；問題對策

【中圖分類號】f233

【文獻標識碼】a

隨著我國經濟發展環境的變化、經濟發展模式的調整， 許多行業發生了翻天覆地的變化。特別是移動互聯網及高科技的演變， 有些行業就猶如恐龍到了白堊紀中生代， 如不對行業自身進行調整， 就會被淘汰。如二十世紀五六十年代曾經紅極一時的電報公司， 六七十年代著名的鋼筆行業，七八十年代具有存儲功能的磁盤行業以及在未來可能被淘汰的翻譯等行業， 都在高科技及互聯網的發展過程中逐漸萎縮甚至消失。當然， 有些行業能夠與時俱進， 慢慢地適應了這些變化， 迎來了一個新的發展空間， 如傳統信件郵政變為實物快遞企業， 商業實體店變成直播帶貨的網紅店。這些能夠適時調整的行業， 慢慢成為新環境下的重要支柱產業。因此， 重視環境變化給行業帶來的挑戰， 重視行業外的跨界競爭， 并及時采取應對措施， 已經成為當前各個行業最重要的戰略之一。

那么， 如果有人問我， 當今還有哪些行業遇到了環境變化挑戰， 如果不及時變革也會逐漸減弱直至被替代或消亡呢？我會毫不猶豫地說：注冊會計師行業！

截至2019年6月30日， 中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）共有單位會員（會計師事務所）9118家， 全國具有注冊會計師資質的人員超過26萬人， 全行業從業人員近40萬人。注冊會計師行業服務于包括4000余家上市公司在內的420萬家以上企業、行政事業單位。從財政部的數據了解到， 2016年度， 全國證券資格會計師事務所收入總額為440.3億元， 超過全國注冊會計師行業總收入的60%。其中， 審計業務收入為400億元， 占收入總額的90.9%；證券業務收入為117.3億元， 占收入總額的26.6%。與2015年相比， 收入總額、審計業務收入和證券業務收入分別增長了13.6%、15.3%和26.7%。其中， 前10家會計師事務所業務收入總額超過300億元， 占有38.95%的市場份額。2017年度注冊會計師全行業業務收入超過900億元， 2018年超過1000億元。在這樣輝煌的業績面前， 注冊會計師行業還能繼續保持增長嗎？注冊會計師還能高枕無憂地從事審計業務嗎？不！筆者認為， 我國注冊會計師行業面臨著五大窘境。

一、系統性外圍證據造假環境與單槍匹馬內部式的會計師事務所審計

會計師事務所在對其客戶的財務報表進行審驗時， 外部審計證據的可靠性遠遠高于企業內部的審計證據。因此， 對于一些存放在外部的企業財務資源， 審計準則規定， 必須運用函證的方法， 如對被審計單位的銀行存款、往來款項、存放在公共倉庫的存貨等進行驗證時， 不僅要檢查產生這些業務的原始憑證， 還要對保管或存放這些資源的單位進行第三方獨立函證， 以確保這些資源信息的真實性。這一規定的產生， 主要是源于在1923年， 美國斯特公司利用會計報表上的巨大虛假應收賬款， 從厄特馬斯公司騙取了貸款。而其中進行審計的道奇會計師事務所由于沒有對應收賬款進行函證就簽發了無保留審計意見報告， 最終斯特公司因造假無力償還貸款， 使厄特馬斯公司遭受重大損失。這一案例的發生直接導致美國注冊會計師行業將應收賬款函證作為審計中的鐵律之一， 應收賬款及銀行存款函證成為美國最早的審計準則重要內容之一。然而， 這一規定在我國實施后， 結果卻讓人大跌眼鏡。

2019年年初， 瑞會計師事務所在對上市公司康得新進行年報審計時， 按照審計準則， 必須對其賬上的122億元銀行存款進行函證。對此， 注冊會計師首先核對了網銀記錄， 顯示銀行存款余額與公司賬面金額一致；然后， 向此款的存放單位北京銀行進行函證， 北京銀行西單支行回函是“銀行存款賬戶余額為0， 該賬戶在我行有聯動賬戶業務， 銀行歸集賬戶余額為122億元”。當瑞追問聯動賬戶信息時， 北京銀行工作人員在電話中未予回復。問題的焦點是， 北京銀行西單支行與康得新及其大股東——康得集團簽訂了《現金管理業務合作協議》。根據協議， 對康得集團、康得新等五家公司， 北京銀行西單支行均可以開出不高于總存款額度的證明文件；簡言之， 根據協議， 只要有一筆資金在銀行賬上， 銀行就可以說：這筆資金既可以算作大股東的， 又可以是上市公司的；這為大股東侵占上市公司利益打開了方便之門。

可見， 在上市公司外圍的經濟生態圈中， 竟然存在一個配合其造假的系統， 這就使得原本非常有效的審計驗證手段變得“不堪一擊”。但有人會說， 這是不是一個極端的例子， 只是個別金融機構才會這樣做。實際上， 從許多失敗的審計大案可以看到， 幾乎都存在外圍配合系統造假的情況。不管是康得新、康美藥業， 還是金亞科技、九好集團、富貴鳥、康農業等， 這些上市公司銀行存款信息造假的背后或多或少都有金融機構配合的痕跡。不僅如此， 在審計中的應收應付， 寄放在外的存貨、票據， 甚至與經營密切相關的水、電、煤能耗的信息， 都需要有外圍系統的配合來進行信息的驗證， 或多或少存在配合造假的現象。

為了掩蓋巨額應收賬款、少計提壞賬準備， 神州長城和深圳前海石泓商業保理有限公司（簡稱“石泓保理”）于2017年12月14日簽訂了《無追索權國內保理業務合同》， 約定神州長城將2.32億元的應收賬款打折轉讓給石泓保理， 折扣率為86.76%， 融資總額為2.013億元。

該業務并不是真實的保理業務， 保理公司的資金實質上大部分由公司提供， 并未向業主方寄送債權轉讓通知書， 業主方也未將工程款付給石泓保理。2.013億元的融資款是神州長城以自有資金2億元和大股東個人資金130萬元通過龍巖市恒達工程有限公司和北京安魯萊森建筑材料有限公司支付給石泓保理， 石泓保理再支付給神州長城。公司財務人員在收到石泓保理款項時， 終止確認了2.32億元的應收賬款， 達到少計提應收賬款壞賬準備的目的， 虛增了公司當期的凈利潤， 虛增金額約為3573.76萬元。這種情況在我國當前的經濟環境中并不少見， 越是在三、四、五線城市和經濟差的環境中， 這樣的現象越嚴重。

筆者曾經與國內某大型會計師事務所的首席合伙人溝通過， 他們在審計某一家四線城市的上市公司時， 先后拿到了外圍銀行存款的函證， 寄放在公共倉庫中的存貨單據以及水、電、煤的收費單等， 結果發現這些單據的信息都是不真實的。但這些單據的確是由銀行、公共倉庫及公用事業部門出具的。這位首席合伙人苦笑地對我說， 作為審計人員， 還有什么辦法來驗證會計信息的真實性呢？

到目前為止， 大部分人都認為， 給注冊會計師出具一份不實的業務數據信息， 并不存在很大的問題。雖然上市公司及會計師事務所因虛假會計信息受到懲罰， 但那些出具了虛假證明的單位似乎沒有承擔什么后果。因此， 系統配合造假是我國注冊會計師生態圈所面臨的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理結構與不符合邏輯的審計收費方式

在三大自由職業即律師、醫師及審計師行業中， 他們的業務收費標準是不一樣的。醫師和律師都是本著對客戶服務的需求收費。在市場經濟環境中， 在不違反法律的情況下， 以服務換收入、以結果定報酬是一種慣例。但是， 唯獨注冊會計師行業的服務收費有些“特別”。注冊會計師的服務結果并不是聘用者（上市公司）自身所用， 而是由不出錢的外部報表使用者使用。審計結果的使用者是現實或潛在的投資者、債權人、證券分析師及證券監管部門。這就進入了“買者不用、用者不買”的怪圈。過去， 禮品市場如假煙、假酒特別多， 就是因為這種奇怪的付錢消費方式。那么， 注冊會計師被夾在聘用者與使用者之間， 應主要滿足哪一方呢？

筆者曾經參加過一個研討會， 美國哈佛大學的一個法律系教授對臺上幾位嘉賓提問：“一個有犯罪前科的人創辦了公司， 遇到法律與財務問題， 請教中介， 你們該如何處理？”當這個教授問到律師時， 律師先反問一句：“是原告請我， 還是被告請我？誰請我， 我就站在誰的立場上為他辯護。”他的立場非常堅定。但是， 同樣一個問題問到注冊會計師時， 他的回答卻顧左右而言他， 支支吾吾：要站在社會公眾的立場上、要站在職業道德的基礎上加以考慮。但問題是， 注冊會計師賴以生存的業務收入卻是由聘請他的公司管理層決定的。

幾乎所有的國家都希望通過嚴格的上市公司治理機制來解決這一困境。例如規定上市公司要設立獨立董事， 獨立董事中必須要有懂財務的專業人士， 上市公司董事會中的審計委員會主席必須由獨立董事擔任等。但是在現實中， 上市公司董事會是一個非常設機構， 且我國上市公司中的獨立董事良莠不齊。因此， 在上市公司聘請注冊會計師的過程中， 獨立董事以及審計委員會到底起了多大作用？這是一個未知數。

從許多上市公司會計造假的案件中可以看出， 上市公司在對注冊會計師選聘、定價以及續聘的過程中， 獨立董事的作用并不大。在我國的資本市場中， 一旦某一個上市公司被出具了非標意見的審計報告， 或者是到了st的關鍵時刻， 該上市公司的第一個重要決策就是更換會計師事務所。這就是通常所說的購買審計意見的前兆。因為前任會計師事務所堅持原則， 出具了管理者不期望看到的審計意見， 上市公司管理者擁有的“法寶”就是更換會計師事務所。按照公司治理機制， 獨立董事應該站在社會公眾的立場上為注冊會計師撐腰、為真實的審計意見提供保護；但很遺憾的是， 現實中幾乎看不到這樣的現象。

根據統計， 2016年有228家上市公司變更會計師事務所， 2017年則有261家上市公司變更會計師事務所。在2016年變更會計師事務所的228家上市公司中， 共有13家為st或*st， 占到了上市公司中st或*st公司總數的17.33%， 明顯高于7.27%的總變更比例， 這說明連續虧損的企業更可能變更會計師事務所。在變更會計師事務所的上市公司中，*st烯碳（000511）在退市前由于連續四次變更會計師事務所而備受關注。2017年變更的261家公司中共有23家被出具帶有保留意見或帶強調事項段的無保留意見， 以及無法表示意見的審計報告。

盈方微（000670）在2015年被致同會計師事務所出具了無法表示意見， 后于2016年11月24日將會計師事務所變更為亞太會計師事務所。兩家會計師事務所向中注協報備的變更原因都是審計意見存在分歧， 即上市公司和會計師事務所對于無法表示意見的結果存在爭議。在2016年， 亞太會計師事務所出具的是帶強調事項段的無保留意見。短短一年時間， 不同的會計師事務所出具的意見由無法表示意見變為無保留意見， 是由于一年之內公司經營狀況變好還是其他原因， 值得深思。而在這樣的變更過程中， 沒有看到作為重要治理機制之一的、由獨立董事領銜的審計委員會有任何的表態。為此， 將會計師事務所的選聘、定價權限放在上市公司大股東或管理層手中， 而又非常明確地要求注冊會計師站在社會公眾立場上來堅持審計原則， 這就變成了我國注冊會計師生態圈的另一個窘境。

三、社會公眾對審計的期望與注冊會計師審計目標的相對差異

注冊會計師是什么時候誕生的？為什么要有這個行業？坊間眾說紛紜， 莫衷一是。大多數人認為， 注冊會計師的鼻祖應該是英國的查爾斯?史內爾。1720年， 英國南海公司作為一家向社會融資的公眾公司， 因會計造假欺騙了整個英國民眾， 為了查清真相， 公司聘請了一位懂會計的史內爾老師， 通過查賬， 將事實公布于眾， 并將會計造假者送進了倫敦塔監獄。至此， 這位查賬先生就被認為是注冊會計師的先驅。

所以， 注冊會計師從出現起， 其主要職責就是查假賬、發現舞弊問題， 防止上市公司的資源掌握者如大股東或管理層利用虛假會計信息， 欺騙中小股東和債權人。但是， 不知道從什么時候開始， 注冊會計師慢慢將其主要目標放在會計報表是否公允表達上， 尤其是放在會計報表形式是否符合會計準則上， 從而慢慢地淡化了其查假賬和發現舞弊問題的職能。究其原因：一是會計信息量增大、技術難度增加、法律責任變更等一系列社會環境變化；二是發現舞弊的審計成本逐漸大于審計收費， 使得注冊會計師不論從審計技術還是報告措辭上都反復強調， 他們只是對財務報表是否公允表達發表意見， 在重大性方面是否公允表達意見。言下之意， 注冊會計師只是從形式上把握會計報表的編制是否按照公認會計準則。此外， 中注協發布的《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第八條規定， 注冊會計師沒有專門發現舞弊問題的義務。

為了達到不再查找舞弊的目的， 注冊會計師在進入公司審計時， 首先向管理當局索要一張聲明， 即公司必須保證財務報表的真實性。其次， 在簽署業務委托合同時， 又一次在合同要約中強調， 該委托業務只對財務報表是否按會計準則編制進行審計， 不對企業舞弊行為負責。然后， 在與審計客戶董事會下的審計委員會的第一次溝通會上， 多數會計師事務所（尤其是國際“四大”）在交流的過程中， 又會再一次對審計委員會強調， 注冊會計師的主要工作不是查找舞弊， 而是核對財務報表。最后， 在出具式審計報告的第一段中， 再次強調財務報表的編制是公司管理者的責任， 注冊會計師的責任只是表達審計意見。這表明在現實環境中， 不管是在審計收費， 還是在審計技術手段方面， 注冊會計師已經無力也無法去發現所有的企業舞弊行為， 尤其是那些內外勾結、手段隱蔽的會計舞弊。他們只是對財務報表形式上是否符合公認會計準則， 發表審計意見而已。但注冊會計師們一廂情愿的“甩鍋”有用嗎？

許多學者都對會計報表的使用者們做過調查， 以發現他們對注冊會計師能力的期望。根據調查， 84.88%的社會公眾認為， 在對會計報表進行審計時， 注冊會計師應當主動關注可能存在的重大舞弊， 承擔起發現重大舞弊的審計責任。而70.35%的社會公眾認為， 注冊會計師應當對報表中不存在重大舞弊問題提供合理保證1 。筆者在網上搜索了網民們對注冊會計師的期待， 他們認為：應該把所有舞弊、錯報、經營風險和戰略風險提前一年都曝光出來， 最好在上市時就把未來5年內的利潤、營業收入和現金流都預測出來， 偏差不能超過5%。

盡管上述看法比較極端， 但也反映出問題的嚴重性。早在1978年， 美國的科恩委員會在經過大量的調查研究后認為， 期望差確實存在， 造成這種期望差的主要原因是審計界沒有對商業環境的迅速變化做出及時反應， 沒有與這種變化保持同步發展。這一觀點， 表明了期望差的存在并非是審計界推卸其應該對社會公眾承擔的責任造成的， 而是在環境發生變化以后， 在對審計功能與作用的認識上， 審計界未能跟上社會公眾的期待所導致的。

英國審計實務委員會認為， 期望差主要與社會公眾對以下三個方面的誤解有關：財務報表的性質、審計人員所從事工作的范圍和類型， 以及審計的保證水平。

在我國， 這樣的期望差被進一步放大。原因主要在于：首先， 我國的注冊會計師行業發展歷史較短， 大多數社會公眾對注冊會計師是做什么的、怎么做根本不理解。其次， 在將注冊會計師行業引入我國后， 存在一些不恰當的比喻與定位， 導致出現了一定的期望差。只要某一家上市公司出現重大會計舞弊現象， 且這一舞弊是由不在現場的媒體記者、做空機構、證券分析師、大學教師或業余的財務愛好者發現的， 而不是注冊會計師發現的， 媒體必定會在第一時間打出一個聳人聽聞的標題“注冊會計師， 你在哪里？” 從最早的藍田股份開始， 直到今天的瑞幸咖啡事件， 似乎都印證了這一“中國式”的期望差現象。人們普遍認為， 注冊會計師要么被舞弊者們收買了， 要么嚴重瀆職了。

因此， 注冊會計師一廂情愿地將審計目標鎖定在財務報表的公允表達上， 而不是社會公眾期望的重大舞弊和差錯上， 造成了當前我國注冊會計師的又一社會窘境。

四、弱勢的行業地位與尷尬的職業道德之間的矛盾

一個行業的社會地位， 取決于其對社會的貢獻、道德自律以及在經濟發展中的重要性。通常情況下， 科學家、醫生、軍人等都有較高的行業地位。那么注冊會計師行業的社會地位如何呢？

1987年， 美國里根總統在慶祝美國注冊會計師協會成立一百周年的信中， 強調了注冊會計師的豐功偉績， 他表示證券市場如果離開了注冊會計師將土崩瓦解。那個時代， 注冊會計師行業的社會地位達到了歷史最高點。美國曾經對所有行業的社會地位進行了排名， 注冊會計師排名第二， 排在位居第一的美國神職人員之后， 其地位不可謂不高。然而好景不長， 隨著資本市場的不斷擴張、審計定位的偏差和上市公司會計舞弊案的不斷增多， 尤其是美國安然及世通等特大會計舞弊案的出現， 注冊會計師行業的社會地位一落千丈。英國再次對所有行業的社會地位進行排名， 這一次， 注冊會計師的排名非常靠后。排名的變化見證了注冊會計師行業地位的不斷弱化。究其原因， 主要是與注冊會計師的職業道德定位有關。

注冊會計師有著與其他職業一樣的公認道德準則， 如公、直、客觀、無私、敬業等， 這些職業道德都可通過不同方式被列入注冊會計師職業道德準則中。但是， 注冊會計師還有兩個特別的職業道德準則， 即獨立性和保密性。注冊會計師獨立性的職業道德準則要求與其他行業不同， 注冊會計師不可以因為收取了客戶的費用就完全站在客戶的立場上為其服務， 而應站在社會公眾的立場上， 公地為所有利益相關者服務， 獨立性這一職業道德準則能保證注冊會計師們將審計結果毫無顧慮地公布于眾。為了強調這一點， 美國在二十世紀八十年代之后， 專門將審計報告的標題改為“獨立審計報告”。獨立性已成為注冊會計師最重要的職業道德之一。而注冊會計師最特別的是第二個職業道德準則， 即保密性。該準則要求， 除相關單位如司法、專業監管部門及客戶授權外， 注冊會計師在任何場合都不能泄露客戶的所有信息。保密性能夠保證注冊會計師在審計過程中獲得其希望獲得的全部信息， 對于那些誠實的客戶， 他們非常放心地將自己的信息毫無保留地讓注冊會計師們審閱， 不擔心在信息審閱過程中會產生不良泄露影響。

那么， 問題來了。通常情況下， 一個行業地位崇高的職業，是通過其對社會的貢獻實現的，而這些信息需要行業工作者們來提供。例如， 科學家們宣布研發了多少科技產品、醫師們通報救治了多少危重病人， 甚至律師們也可以自豪地說他們幫助客戶打贏了多少官司。唯獨注冊會計師們出于保密性的職業道德準則， 從來不敢說也不能說他們幫助客戶糾了多少會計差錯、查出了多少假賬、發現了多少企業舞弊行為， 這是職業道德所不允許的。注冊會計師們最多只能對外宣稱發布了多少非標意見審計報告。即使允許他們發布這些信息， 意味著以后的審計業務會受到下降的影響。并且， 保密性準則的實施， 在實踐中更進一步強化了注冊會計師們的弱勢地位。

在美國， 曾經發生過兩件非常有意思的關于客戶保密性的案件。

一是美國安達信會計師事務所在審計一家代發工資的金融公司的財務報表時， 發現這家金融公司有欺詐行為， 將許多大客戶交給公司代發工資的現金用于非法金融投資。但這些大客戶并不知情， 還在源源不斷地將資金匯入這家金融公司的賬戶上， 而這家金融公司的大客戶同時也是安達信會計師事務所的客戶。由于距離出具審計報告還有一段時間， 安達信會計師事務所立即要求這家金融公司向他們的客戶交代自己的違法行為， 但該金融公司表示拒絕。安達信會計師事務所出于直與客觀（也是注冊會計師的兩個職業道德準則）將這家金融公司的問題告訴了他們的大客戶。這家金融公司隨即到法院起訴安達信會計師事務所違反了注冊會計師的職業道德， 泄露了公司機密。法院最后判決， 安達信會計師事務所支付這家金融公司由于違約產生的所有損失。

二是在1968年發生的美國著名的能源母基金公司與金氏能源公司案例中， 安達信會計師事務所在審計中又一次發現， 能源母基金公司通過虛構一塊油田的價格， 騙取了金氏能源公司的投資；而這兩家都是安達信會計師事務所的審計客戶， 安達信會計師事務所除了不告訴金氏能源公司受騙的事， 巧妙地發布了一個有保留意見的審計報告。在審計報告中， 他們對那塊油田的評估價格提出了保留， 不對這部分內容發表意見。在騙局被揭穿后， 金氏能源公司損失慘重， 再次將安達信會計師事務所告上法庭， 認為會計師事務所明知會計信息有問題， 卻沒有公之于眾， 違背了注冊會計師的職業道德。法院最后判決， 安達信會計師事務所賠償金氏能源公司八千萬美元。安達信會計師事務所不服并提出上訴， 但法院認為， 審計報告沒有避免客戶遭受實際損失， 并且提出當發現能源母基金公司欺詐金氏能源公司時， 會計師事務所為什么還要同時承擔這兩家公司的審計業務的質疑。

這種兩難的保密性準則， 即使注冊會計師查明了虛假案件的真相， 只要沒有授權， 都不能將真相告訴大眾；要么辭退客戶， 要么發表一個公眾不太好理解的非標審計意見報告， 而真相只能通過監管部門、司法機構調查后才能公布。這種做法極大地降低了注冊會計師的社會地位。最近發生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件， 可能就是注冊會計師們提供的信息與線索， 但是最后都成為監管部門或做空機構的功勞。

注冊會計師的保密性職業道德， 給準確傳達該行業對社會的貢獻帶來較大阻礙。搜索網絡， 很難找到注冊會計師們的工作業績、社會貢獻以及專業服務的成果， 但審計失敗的信息卻不受影響地廣為傳播。這種反差使得社會公眾對注冊會計師行業的存在產生了懷疑， 其社會地位也日趨低下。

2019年5月， 一家名叫云游控股的香港上市公司頒布了一個公告， 將在對他們進行審計的普永道會計師事務所予以解聘；理由是：“經過長時間的準備及包容后， 董事會一致認為繼續永無止境地滿足羅兵咸永道（普永道）索取資料的要求， 可能不符合公司的利益；而董事會認為此舉并不合理， 可能進一步延長2019財政年度財務報表的落實時間。因此， 董事會相信繼續與羅兵咸永道（普永道）周旋、支付巨額費用、提供大量分析， 但最終未能就2019財政年度財務報表刊發經審核的報告， 將令公司及其股東的利益受損。”注冊會計師從審計成本出發， 工作量當然越小越好， 不太可能不顧成本地去索取大量審計證據， 除非對被審計對象產生高度懷疑之后， 才會去補充更多的審計資料。然而， 這也成為會計師事務所被上市公司辭退的理由。而對被辭退的普永道會計師事務所來說， 出于保密性職業道德準則， 其不敢也不能對任何媒體解釋被辭退的原因。外界只能從云游控股的公告中進行推測。

筆者到地方注冊會計師協會調研發現， 因受審計失敗官司訴訟的困擾， 注冊會計師協會再三強調會計師事務所面對困境時要“自強不息、力爭自保”。盡管這是一個黑色幽默， 注冊會計師的社會地位可見一斑。其弱勢地位多少與其獨特的職業道德準則有關， 這也成為當前注冊會計師行業生態中的一種窘境。

五、傳統的審計查驗技術與復雜的會計信息系統的沖撞

除了前面所說外圍的系統性配合造假， 對于大部分內生性會計信息的驗證， 注冊會計師經過多年的歷練， 已經總結出一套較為成熟的審計技術方法。從最早的判斷抽樣、隨機抽樣， 再到賬表證核對， 通過憑證編號、日期、簽名、多聯等要素來還原會計信息的真實性。在此基礎上， 注冊會計師們再進一步發展了分析性的復核程序， 通過會計信息相互之間的邏輯關系， 查找虛假會計信息。但是， 隨著會計信息量的不斷增加， 其復雜程度也日益劇增， 注冊會計師們又進一步發明了風險導向審計， 從內部控制角度出發查找內控薄弱環節， 將有限的審計資源集中到會計虛假信息高風險范圍內， 從而提高了審計效率。

然而， 由于市場經濟的巨大利益引誘， 虛假會計信息所引起的經濟后果呈幾何級放大。一個會計信息不合格的公司， 通過會計造假， 少則可以騙取成千上萬元的補貼， 多則可以到資本市場圈到幾億元甚至幾十億元的資金。通過人工智能與互聯網來進行會計造假， 已成為國內許多行業的慣例。而注冊會計師們用傳統的審計方法， 很難查出這些虛假會計信息背后的真相。

據媒體報道， 2020年1月2日， 上海公安機關破獲了一起軟件公司造假案件， 此案件讓人瞠目結舌。注冊在長沙的一家名為金招的軟件公司開發了一款功能強大的軟件。此軟件不但能偽造出所需要的聊天記錄、銀行流水、工程合同、委托協議， 甚至還能訂制各大銀行、各種版本的假證生成器， 偽造股票交割單等， 甚至連國家證件， 例如居民身份證、戶口本、工商營業執照也可以造假。只要輸入所需要的資料名稱， 整個造假文件一鍵生成， 操作極其簡單。而且， 偽造的系統文件中， 其勾稽關系十分嚴密， 工程合同中的施工計劃、付款流水、工商執照、印章、簽字等都能一一對應， 打印出來后， 不用放大鏡， 根本看不出其中的真偽。就是這個制假網站， 一年銷售幾百套軟件， 獲利高達幾百萬元。在此次被抓捕的42個犯罪嫌疑人中， 三分之二是九零后， 他們都表示， 根本沒有想到自己售賣軟件的行為已經觸犯了法律。 這套軟件在網上出售給造假者， 每使用一次只收取幾百到上千元。注冊會計師面對上述高科技的會計造假信息， 不管是在分析性程序方面， 還是在賬表證核對方面， 都很難去鑒別真偽， 很難查出這些虛假會計信息背后的真相。

除了高科技的會計信息造假技術， 注冊會計師行業還缺乏對會計信息的衡量標準。由于金融工具的引進、變革和移動互聯網及新經濟的發展， 會計信息很難準確反映其對應的經濟業務。黃世忠2 教授曾在文章中提到：會計收益與權益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從20世紀50年代的90%， 降至2013年的50%左右。由于注冊會計師是對已編制的會計信息是否按照會計準則公允表達發表意見， 因此， 這就成為注冊會計師工作中的一大難題。

一項數目巨大的商譽會不會減值？一件關聯交易的金額是否客觀公？一筆應收賬款要不要計提減值準備？除聽取編制會計信息當事人的理由之外， 注冊會計師在判斷信息的真實性時， 缺乏明確的標準。2019年1月26日， 某媒體發表了《商譽是否減值， 兩會計師事務所“打架”》的文章。該文報道了寶馨科技公司因兩家會計師事務所， 對同一會計事項商譽是否需要減值有截然相反的意見， 而收到監管部門的問詢函。

隨著新經濟的比重越來越高、新業態的變化越來越多， 非財務報表內因素對企業的重要性越來越突出， 平臺、流量、粉絲等無數連無形資產都不是的項目， 已成為某些企業的核心競爭力。其中任何一項損耗， 都可能引起企業失敗。而一旦企業失敗， 外界很難分清這到底是企業經營失敗， 還是注冊會計師的審計失敗。為什么注冊會計師們沒有在失敗的前一刻， 運用審計技術來發現這一問題并提供給財務報表使用者？這種傳統審計技術方法與日益復雜的會計信息系統之間的沖撞， 已經成為許多注冊會計師的夢魘。借鑒黃世忠教授的文章標題， 筆者認為， 舊審計方法已經無法查明新經濟業態下的會計真相！

六、注冊會計師行業五大窘境的應對策略

當前， 我國已進入一個以移動互聯網為特征、以新技術為代表的高速發展階段， 審計對象、會計及審計報告使用者、監管機構對會計信息的監督使命都發生了顛覆性的變化， 注冊會計師行業要如何面對這樣的環境， 確實需要重新進行慎重考慮與積極調整。

首先， 武器的批判代表不了批判的武器。與其怨天尤人， 不如對自身的不足進行改革。改革傳統審計方法、拋開墨守成規的線下傳統外勤查驗憑證的作業方法， 使用功能強大的人工智能與移動互聯網， 是注冊會計師行業的出路之一。筆者曾經訪問過國內某大型會計師事務所， 面對當前的經濟環境， 他們已著手調整會計師事務所內的人才結構， 將過去傳統的金字塔型逐步改革為橄欖型， 即大量減少一線外勤工作人員， 大量增加中間技術人員。一線外勤工作由少量的工作人員利用科大訊飛設備到現場獲取資料并進行工作底稿的編制， 余下的工作由大量的中層技術人員利用軟件設備進行報表分析性程序檢查、利用天眼查等互聯網上的app軟件， 獲得被查審計單位的關聯交易信息， 利用人工智能設備爬蟲技術查找合同文件中的舞弊痕跡， 利用無人機進行各種野外存貨的現場盤點， 有時甚至還用上了大數據技術、氣象資料等。該會計師事務所不再拘泥于傳統的賬表證核對， 而是運用了各種技術手段， 這是審計技術突圍的出路之一。

其次， 面對外圍系統性的配合造假這一頑癥， 德勤中國副主席蔣穎、 立信會計師事務所首席合伙人朱建弟， 在人大政協兩會上強烈呼吁， 必須通過立法來懲處那些配合上市公司出具虛假證據的部門或單位。同時， 也建議受到虛假證據影響而出具了不合格審計報告的會計師事務所， 通過民事訴訟手段起訴出具了虛假證明的部門或單位， 使其承受由此帶來的經濟損失。另外， 還可以通過互聯網， 將那些部門或單位列入黑名單， 以告誡注冊會計師同行們， 防止再次上當受騙。

最后， 應對注冊會計師行業內部進行整頓。經過幾十年的發展， 我國注冊會計師行業經歷了從創立、轉型到成熟的階段。絕大部分會計師事務所都建立了良好的內部治理與控制流程， 以保證審計質量。但是， 不排除個別中小會計師事務所沒有將主要精力放在技術改革及審計質量的提升上， 而是通過出賣審計意見、低價競爭、潛規則等手段， 擾亂注冊會計師行業的常生態， 形成了劣幣驅逐良幣的主要動因之一。對于這樣的現象， 注冊會計師行業協會應嚴厲地對這些會計師事務所進行整頓， 該處罰就處罰， 該關閉就關閉， 該禁入就禁入。只有行業生態常了， 注冊會計師行業才能有一個穩定發展的空間。