企業(yè)取消股份支付計(jì)劃相對來說比較常見，上市公司也經(jīng)常披露相關(guān)的情況。本文討論的情況是被激勵對象主動放棄行權(quán)，這種情況可能在非上市公司會相對比較普遍，兩者雖分別由激勵方與被激勵方采取了主動權(quán)，但結(jié)果是一致的，即，股份支付計(jì)劃都被取消了，未完成股份支付計(jì)劃，兩者的會計(jì)處理也類似。

一、案例背景

有專業(yè)機(jī)構(gòu)朋友問：某新三板公司實(shí)行了三年期的股份支付計(jì)劃，前2年分?jǐn)偟墓蓹?quán)激勵費(fèi)用都計(jì)入了相應(yīng)年份的管理費(fèi)用和資本公積，并確認(rèn)了對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，到第三年員工放棄行權(quán)，這該如何處理，相應(yīng)的遞延所得稅又該如何處理？

筆者當(dāng)時只對其提問進(jìn)行了簡單的解答，但鑒于有多年專業(yè)機(jī)構(gòu)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)人員也對此問題有所疑惑，筆者擬在此對其進(jìn)行較為詳細(xì)的解答。

目前有限責(zé)任公司通過股改成為股份有限公司，股份有限公司通過ipo最終實(shí)現(xiàn)上市，這是大多數(shù)創(chuàng)業(yè)者的夢想。但僅憑老板一個人是無法實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的，通常對高管進(jìn)行股權(quán)激勵，吸引優(yōu)秀人才，在ipo公司很迫切也很普遍，對于已上市公司來說，為進(jìn)一步鞏固發(fā)展成果也需要提高對人才的吸引力，也會經(jīng)常進(jìn)行股權(quán)激勵。

可見股權(quán)激勵實(shí)際是構(gòu)成了職工薪酬的一部分，是公司為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予的權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的負(fù)債的業(yè)務(wù)。

二、案例解析

筆者曾在《ipo企業(yè)股份支付稅會問題》一文對市場條件和非市場條件的區(qū)別進(jìn)行了一些辨析，根據(jù)案例背景，結(jié)合新三板公司的屬性，通常企業(yè)對股份激勵計(jì)劃不會設(shè)定過于苛刻的行權(quán)條件，還是以服務(wù)年限及在職為核心。

針對本案例，該企業(yè)前2年已經(jīng)確認(rèn)了對應(yīng)的股份激勵費(fèi)用，三年期的最后一期，被激勵員工放棄了行權(quán)，原因不是服務(wù)年限或者利潤等考核指標(biāo)不符合既定的業(yè)績條件，而是由于股票價格這一非可行權(quán)條件。

即，該企業(yè)員工認(rèn)為行權(quán)日股價低，行權(quán)價高，或者未來公司股票轉(zhuǎn)到主板交易的可能性低，總之，員工在服務(wù)年限內(nèi)提供了既定的服務(wù)，如果有業(yè)績考核的，也滿足了考核條件。被激勵對象主動放棄了行權(quán)，主要原因是對公司當(dāng)前及未來股價無信心。

對于本案例，假設(shè)授予日在2018年1月1日，在授予日不可立即行權(quán)，當(dāng)然員工也未開始就新激勵計(jì)劃實(shí)際提供增量服務(wù)（有了激勵，被激勵對象大概率更賣力），不需要做賬務(wù)處理。

假設(shè)該新三板公司對包括ceo、cfo等10名高管進(jìn)行股權(quán)激勵，每人授予1萬股股票期權(quán)，授予日股票的公允價值是6元/股，獲得股權(quán)激勵的高管在公司連續(xù)工作三年，在第三年可以按照3元/股的價格行權(quán)，假設(shè)權(quán)益工具授予日公允價值為3元，根據(jù)最終行權(quán)數(shù)量，公司向受激勵者新發(fā)行股份若干。

2018年12月31日和2019年12月31日兩個資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)公司高管團(tuán)隊(duì)比較穩(wěn)定，兩年內(nèi)無人離職，在兩個資產(chǎn)負(fù)債表日需要按照權(quán)益工具授予日的公允價值為基礎(chǔ)，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用和其他資本公積。

兩年分錄如下（單位萬元）：

2018年12月31日

借：管理費(fèi)用-職工薪酬-股權(quán)激勵費(fèi)【10*1*3*（1/3）】10

貸：資本公積-其他資本公積 10

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是按照預(yù)計(jì)可以稅前扣除為前提確認(rèn)的，假設(shè)年底股價7元/股，具體原因見下文國家稅務(wù)總局公告2012年第18號。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 【10*1*（7-3）*（1/3）*25%】3.33

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 3.33

2019年12月31日

借：管理費(fèi)用-職工薪酬-股權(quán)激勵費(fèi) 【10*1*3*（2/3）-10】10

貸：資本公積-其他資本公積 10

假設(shè)2019年12月31日，股票價格為9元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 【10*1*（9-3）*（2/3）*25%-3.33】6.67

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 6.67

2020年底，股票價格4元，員工不行權(quán)，前期已經(jīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用、資本公積和遞延所得稅資產(chǎn)不可以沖銷。如期所述，本例中，高管已經(jīng)提供了第三年的服務(wù)，只是由于股票價格經(jīng)過三年后并未增值，對員工沒有吸引力，所以放棄行權(quán)，股份支付已經(jīng)滿足了員工服務(wù)期限等非市場業(yè)績條件。

所以2020年12月31日，還需要確認(rèn)：

借：管理費(fèi)用-職工薪酬-股權(quán)激勵費(fèi) 【10*1*3*-20】10

貸：資本公積-其他資本公積 10

國家稅務(wù)總局公告2012年第18號：對股權(quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時扣除。

在股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

由于員工放棄行權(quán)，計(jì)入管理費(fèi)用的股權(quán)激勵費(fèi)在稅前永遠(yuǎn)不得抵扣，形成永久性差異，需要將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖減。

借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 10

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10

三、相關(guān)問題的進(jìn)一步探討

以上案例是基于員工對股價不滿意而放棄行權(quán)，處理方法與企業(yè)主動取消股份支付計(jì)劃類似，即對股份支付計(jì)劃加速行權(quán)，期權(quán)費(fèi)一次性計(jì)入成本費(fèi)用。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在公司制定股份支付計(jì)劃之時，約定了業(yè)績條件作為可以行權(quán)的前提條件的情況。如果業(yè)績不達(dá)標(biāo)，前期確認(rèn)的期權(quán)費(fèi)要進(jìn)行沖銷，但如果在年度終了之前預(yù)判全年業(yè)績難以實(shí)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)，分別是股份支付計(jì)劃作廢和取消，如果是作廢則相當(dāng)于業(yè)績不達(dá)標(biāo)，可沖銷以前確認(rèn)的期權(quán)費(fèi)；如果是取消則按照加速行權(quán)處理。

對于取消股份支付計(jì)劃的情況，在未取消股份支付計(jì)劃的假定之下，根據(jù)是否考慮未來能夠滿足可行權(quán)條件的權(quán)益工具數(shù)量區(qū)分為不考慮和考慮兩種。而證監(jiān)會會計(jì)部對以上兩個問題的觀點(diǎn)都是后者，擬ipo公司和上市公司需給予重視。

最后，如前所述，基于業(yè)績很可能不能滿足提前設(shè)定的業(yè)績條件的，企業(yè)主動取消股份支付計(jì)劃的，按照證監(jiān)會會計(jì)部的意見是加速行權(quán)。這可能處于兩方面考慮：

①會計(jì)準(zhǔn)則層面并無取消和作廢股份支付計(jì)劃而適用不同會計(jì)處理方法的區(qū)分；