一、南昌地鐵三號線ppp項目簡介

2015年12月30日，南昌地鐵三號線開始實施項目建設工程，2019年12月30日，南昌地鐵三號線全線洞通，并于2020年12月26日全線開通。南昌軌道交通三號線工程項目 借鑒了北京地鐵四號線采用a+b模式，其中b部分機電設備 項目，采用ppp運作模式。b部分工程建造由南昌中鐵穗城軌道公司（spv）負責融資、建設以及運營和維護，而a部分建設工程由政府授權機構南昌軌道交通集團有限公司負責融資、設計和建設，并作為三號線的整體象征性地租賃 給南昌中鐵穗城軌道公司。招標文件顯示，南昌地鐵三號線b部分（ppp項目）資本 金占總投資額的35%。ppp項目總投資約71.29億元，政府方 和社會資本方的出資比為1/9，即南昌軌道交通集團有限公司（政府出資人代表）為10%，以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標聯合體在spv成立之前是社會資本方。

在此期間，為了保障項目建設和運營階段的安全性和運行效果，尤其是ppp項目合同中規定的條款，政府對spv行使行業監管的權利。spv在移交階段，要把設備設施妥善交接給政府部門或其指定機構。

二、南昌地鐵三號線的ppp會計準則適用性

（一）ppp會計準則的適用條件

ppp準則所規定的ppp項目合同，是指政府方與社會資本方依法依規就ppp項目合作所訂立的合同，因此應將“合法性”作為準則適用性判定的前提條件。ppp準則第3條規定了滿足準則適用性的“雙控制”條件：其一，政府方控制或管制社會資本方使用ppp項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格；其二，ppp項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制ppp項目資產的 重大剩余權益。不滿足“雙控制”條件的ppp項目資產不能確認為政府方資產，不屬于政府會計準則規范的范圍。ppp 準則第3條規定的“雙特征”條件指：第一，社會資本方在合 同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償；第 二，社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用ppp項目資產提供公共產品和服務。不滿足“雙特征”條件的ppp項目，不在ppp準則的規范范圍內。ppp會計準則適用性的判定步驟是：首先審查ppp項目合同的合法性；在滿足合法性的基礎上 判定ppp項目是否符合“雙控制”，如果不符合“雙控制”，則不適用政府會計準則規定；在滿足“雙控制”條件的基礎上，還需判定其是否滿足“雙特征”，如果滿足則適用ppp項目準則，否則不適該準則的規定。在ppp項目符合以上三個要求后，政府方資產確認還需滿足以下兩點：第一，與該資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入； 第二，該資產的成本或者價值能夠可靠地計量。

（二）項目的準則適用性

ppp會計準則適用性的判定步驟，南昌地鐵三號線ppp會計準則適用情況的判定如下：首先，根據政府 和社會資本合作中心的項目庫文件和數據顯示，南昌地鐵三號線ppp項目是經過特許項目公司南昌中鐵穗城軌道公司（spv）與政府方（南昌市交通運輸局）依法簽署ppp項目合同形成的，其中spv是指以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標聯合體與南昌軌道交通集團有限公司（政府出資人代表）合資成立的，因此，符合“合法性”這一前提條件。其次，合同中約定了南昌地鐵三號線的服務類型、受眾和票價干預，并且在合作到期時，政府方能夠通過所有權、收益權或其他形式控制該ppp項目資產的重大剩余權益，符合“雙 控制”條件。再次，合同中確實約定了在項目運營期間內spv 代表政府方使用該南昌地鐵三號線b部分工程為公眾提供運輸服務，并且spv還能獲得使用者的票價收入和政府方按 績效支付的可行性缺口補助，因此，符合“雙特征”條件。

三、進一步的思考

本文以南昌地鐵三號線的ppp項目為例，對ppp會計準則在政府方資產核算中的應用情況做了探討，預期對ppp項目會計核算實務產生較好的指導作用。隨著2020年12月《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》應用指南的出臺，準則應用將具有更強的可操作性。本 文繼續就會計實務中需關注的一些問題做出如下思考。 第一，借款費用利息資本化問題。對于政府方出資代表社會資本方建造的ppp項目資產的成本，ppp會計準則中 并未明確規定借款費用利息的資本化金額，僅指出資產后續計量可分別參考gas 3和gas 5，同時也未對工程建設期間專門借款用于ppp項目投資的借款費用產生的利息是否計入ppp項目成本進行規定。而在gas 5和gas 3中，都明確提到了關于借款費用利息的資本化問題，對符合資本化條件的利息是否計入資產成本和會計處理都做了相應說明。 借鑒gas 5和gas 3兩項準則的做法，建議實務工作中將建造過程中發生的符合資本化條件的借款費用利息計入ppp 項目成本。 第二，折舊計提的標準和方案。最新出臺的ppp會計準則應用指南指出，在ppp項目運營期間，政府方應當按月對 ppp項目資產計提折舊或攤銷成本，但社會資本方持續進 行良好維護使得其性能得到永久維護的ppp項目資產除外。但該應用指南中并未對ppp項目資產折舊年限、折舊方法等做出規范。ppp項目中公共基礎設施占比較高，項目中 的土地使用權問題一般由政府方以劃撥方式取得土地使用權后，再授權項目公司使用?？紤]到ppp項目資產的整體性，建議其折舊年限與作為ppp項目資產單獨計價入賬的 土地使用權的攤銷年限相一致，采用直線法計按月計提折舊額，不考慮預計凈殘值。 第三，項目終止時資產重分類問題。最新出臺的ppp會 計準則應用指南指出，ppp 項目合同終止時，ppp 項目資產 按規定移交至政府方的，政府方應當根據ppp項目資產的 性質和用途，將其其重分類為公共基礎設施等資產。項目 終止時資產重分類主要涉及“公共基礎設施”“固定資產” 或`無形資產`等科目，應分別按gas 5、gas 3或gas 5的相關規定進行會計處理。項目資產移交時，若需由權威資產 評估機構對該資產進行估值，則以估值作為重分類的入賬價值，借記“公共基礎設施”“固定資產”或“無形資產”等科 目，按項目具體名稱設置二級科目，轉銷已計提的累計折舊，同時沖減項目凈資產。ppp項目資產被重分類計入上述 科目后，其折舊年限、折舊方法等也需做出相應變更。

四、結論