彭懷文

在合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理程序中，除了與合伙資本權(quán)益計(jì)量有關(guān)的問(wèn)題之外，與企業(yè)組織的其他形式相類(lèi)似。

有關(guān)合伙人資本及利潤(rùn)權(quán)益的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)按合伙契約處理；若無(wú)合伙契約，應(yīng)按有關(guān)法律規(guī)定處理。合伙契約應(yīng)以書(shū)面形式制訂，而且應(yīng)包括有關(guān)投入資本的金額與計(jì)價(jià)、增資、減資，與合伙人的債務(wù)往來(lái)，損益分配方法，合伙權(quán)益的變動(dòng)及其他各種事項(xiàng)。

由于各合伙人能夠隨心所欲地協(xié)商評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值及分配損益，會(huì)計(jì)人員的主要任務(wù)在于：在制訂合伙契約時(shí)，為各合伙人公平分配其資本及利潤(rùn)提供建議，合伙契約一經(jīng)訂立，會(huì)計(jì)人員的作用在于解釋合伙契約，并按此契約來(lái)處理合伙企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)。

一、合伙人權(quán)益賬戶(hù)的設(shè)置

（一）一般情況下

合伙企業(yè)會(huì)計(jì)與其他企業(yè)會(huì)計(jì)的不同之處在于損益分配和所有者權(quán)益賬戶(hù)的設(shè)置。

為了反映合伙人對(duì)合伙企業(yè)投資的增減情況及其在企業(yè)凈收益(或虧損)中所占的份額，在合伙會(huì)計(jì)事務(wù)中，一般要設(shè)置三個(gè)所有者權(quán)益賬戶(hù)，即“合伙人資本”賬戶(hù)、“合伙人提款”賬戶(hù)和“合伙人損益”科目。

1.合伙人資本

“合伙人資本”賬戶(hù)核算合伙人投入的資本以及分享的經(jīng)營(yíng)所得。

（1）當(dāng)合伙人投入資產(chǎn)時(shí)，依據(jù)其投資形式不同，借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“合伙人資本”科目。

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

（2）投資以后，“合伙人資本”賬戶(hù)會(huì)隨著合伙人追加投資以及分享凈利潤(rùn)而增加，隨著合伙人提用資產(chǎn)以及承擔(dān)虧損而減少。此外，“合伙人資本”賬戶(hù)還會(huì)因合伙人的變動(dòng)而增減。

①追加投資

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

②分享凈利潤(rùn)

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

如果是凈虧損的話，上述會(huì)計(jì)分錄借貸方向相反。

③合伙人提用資產(chǎn)

借：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

2.合伙人提款

“合伙人提款”賬戶(hù)用來(lái)核算合伙人當(dāng)期從合伙企業(yè)提取的資產(chǎn)。

（1）提款時(shí)，借記此科目貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。

借：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

貸：銀行存款等

（2）期末余額轉(zhuǎn)入“合伙人資本”賬戶(hù)。

借：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

3.合伙人損益

“合伙人損益”賬戶(hù)類(lèi)似于一般企業(yè)的“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)。

（1）在會(huì)計(jì)期間的期末，將本會(huì)計(jì)期間發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用、稅金等轉(zhuǎn)入該賬戶(hù)。

①收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入等

貸：合伙人損益

②成本費(fèi)用等結(jié)轉(zhuǎn)

借：合伙人損益

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本/管理費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用等

③期末，按照合伙協(xié)議約定的分配比例，轉(zhuǎn)入“合伙人資本”。

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設(shè)置明細(xì)科目）

（二）特殊情況下

由于截止2021年10月，財(cái)政部沒(méi)有發(fā)布專(zhuān)門(mén)針對(duì)合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)處理規(guī)定。因此，對(duì)于合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)科目設(shè)置，實(shí)務(wù)中都有不同理解和不同的處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》）第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于在中人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司，下同）?！贝颂幍摹捌髽I(yè)”，并沒(méi)有限定其組織形式，只是特別注明包括公司，因此理論上該處的“企業(yè)”包括合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及小企業(yè)等。

因此，《基本準(zhǔn)則》不但適用于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，同樣也適用于財(cái)政部暫時(shí)還沒(méi)有發(fā)布統(tǒng)一規(guī)定的合伙企業(yè)會(huì)計(jì)處理。由于財(cái)政部沒(méi)有發(fā)布統(tǒng)一的合伙企業(yè)會(huì)計(jì)處理辦法，企業(yè)可以在滿足《基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則基礎(chǔ)上自行確定會(huì)計(jì)科目。前述的“一般情況下”的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理，屬于會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界在此基礎(chǔ)上的多數(shù)人共識(shí)，但是不屬于財(cái)政部發(fā)布的行政法規(guī)，不具有強(qiáng)制性。

《律師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)202122號(hào)）和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)200161號(hào)）也只是針對(duì)各類(lèi)事務(wù)所的特殊性業(yè)務(wù)做了規(guī)定，對(duì)于權(quán)益類(lèi)科目如何進(jìn)行設(shè)置沒(méi)有進(jìn)行具體而明確的規(guī)定。因此，實(shí)務(wù)中很多律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所，即便是屬于合伙性質(zhì)的事務(wù)所，權(quán)益類(lèi)科目也完全按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，即設(shè)置“實(shí)收資本”“資本公積”“盈余公積”和“本年利潤(rùn)”“利潤(rùn)分配”等科目。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附件《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中規(guī)定：“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提下，可以根據(jù)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”。因此，合伙企業(yè)或合伙性質(zhì)的各類(lèi)事務(wù)所等，無(wú)論是使用“實(shí)收資本”等科目，還是使用“合伙人資本”等科目，沒(méi)有絕對(duì)誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)的問(wèn)題。

（三）合伙企業(yè)權(quán)益賬戶(hù)設(shè)置對(duì)資金賬簿是否繳納印花稅的影響

合伙企業(yè)的資金賬簿是否應(yīng)該繳納印花稅？——對(duì)于該問(wèn)題，實(shí)務(wù)中有一定爭(zhēng)議。先看看有關(guān)規(guī)定：

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)199425號(hào)）規(guī)定：自1994年1月1日起，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

2.《印花稅法》（主席令13屆第89號(hào)）第五條規(guī)定：印花稅的計(jì)稅依據(jù)如下：(三)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)，為賬簿記載的實(shí)收資本(股本)、資本公積合計(jì)金額。

因此，從上述兩處規(guī)定來(lái)看，只要合伙企業(yè)權(quán)益核算沒(méi)有在“實(shí)收資本（股本）”和“資本公積”中核算，其資金賬簿就不需要繳納印花稅。

2018年1月12日，在國(guó)家稅務(wù)總局的官方網(wǎng)站,12366的稅咨詢(xún)答復(fù)中曾表示：合伙企業(yè)出資額不計(jì)入“實(shí)收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

具體內(nèi)容如下:

問(wèn)：合伙企業(yè)合伙人出資，是否應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)賬簿印花稅?營(yíng)業(yè)賬簿印花稅應(yīng)該按照“實(shí)收資本”和“資本公積”余額之和的萬(wàn)分之五繳納，而合伙制企業(yè)沒(méi)有注冊(cè)資本，其出資額與公司的實(shí)收資本本質(zhì)不同，這種情況是否需要按營(yíng)業(yè)賬簿繳納印花稅？

答：合伙企業(yè)出資額不計(jì)入“實(shí)收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

但國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅咨詢(xún)答復(fù)畢竟不是式財(cái)稅文件，僅可作參考。

在國(guó)家稅務(wù)總局納服解答前，各地稅務(wù)局的執(zhí)行口徑不盡相同，部分地區(qū)要求征稅，部分則可以不征稅，詳見(jiàn)表2-1。

因此，從上述規(guī)定和各級(jí)稅務(wù)局12366解答都可以看出，是否征收印花稅的關(guān)鍵點(diǎn)是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算，如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算計(jì)入了“實(shí)收資本”和“資本公積”，則稅務(wù)局就可以按照《印花稅暫行條例》以及實(shí)施細(xì)則和國(guó)稅發(fā)199425號(hào)進(jìn)行征稅。同樣道理，《印花稅法》在2022年7月1日式實(shí)施后，如果合伙企業(yè)的合伙人出資額會(huì)計(jì)核算依然是計(jì)入了“實(shí)收資本”和“資本公積”，稅務(wù)局仍然可以依法征稅。

按照法理，對(duì)于稅法規(guī)定不明確的，可以按照有利于納稅人的理解執(zhí)行。但是，《印花稅法》對(duì)于資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)確實(shí)規(guī)定的非常明確，并沒(méi)有排除某種形式的企業(yè)可以不用繳納。在立法機(jī)關(guān)沒(méi)有對(duì)法律條款做出解釋前，只能法律條款的字面意思執(zhí)行。

因此，合伙企業(yè)包括合伙性質(zhì)的各類(lèi)事務(wù)所等，如果想要規(guī)避資金賬簿印花稅，權(quán)益科目就不要使用“實(shí)收資本（股本）”和“資本公積”。

二、合伙人初始投資的會(huì)計(jì)處理

（一）不同投資方式下的會(huì)計(jì)處理

合伙人可以以現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)和勞務(wù)等出資，具體會(huì)計(jì)處理如下。

1.合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，合伙企業(yè)在實(shí)際收到現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“合伙人資本”科目。

2.合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，合伙企業(yè)根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“合伙人資本”科目。

3.合伙人以原獨(dú)資企業(yè)的凈資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)合伙人以原獨(dú)資企業(yè)的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，合伙企業(yè)應(yīng)記資產(chǎn)類(lèi)科目，貸記負(fù)債類(lèi)科目，同時(shí)，貸記“合伙人資本”科目。需要注意的是，本會(huì)計(jì)處理是從合伙企業(yè)的角度進(jìn)行的，合伙人投入的資產(chǎn)是按照資產(chǎn)的公允價(jià)值反映的，合伙人投入資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額不在合伙企業(yè)的反映范圍之內(nèi)。

【案例2-1】合伙人不同投資方式下的合伙企業(yè)初始投資會(huì)計(jì)處理

a、b二人協(xié)商決定于2021年1月1日聯(lián)合開(kāi)辦一合伙企業(yè)。a投資現(xiàn)金600,000.00元，b以其原獨(dú)資企業(yè)入伙。該獨(dú)資企業(yè)2021年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表顯示：現(xiàn)金32,000.00元，設(shè)備80,000.00元，存貨80,000.00元，應(yīng)付賬款120,000.00元。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)，存貨的公平市價(jià)為60,000.00元，設(shè)備的公平市價(jià)為920,000.00元。

合伙企業(yè)初始投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 632,000.00

存貨60,000.00

固定資產(chǎn)920,000.00

貸：應(yīng)付賬款 120,000.00

合伙人資本—a 600,000.00

合伙人資本—b 892,000.00

（二）不同計(jì)價(jià)方式下的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)合伙協(xié)議，雙方約定合伙人投入的資產(chǎn)的價(jià)值與其所獲得的股權(quán)價(jià)值可能不等，因此，需要對(duì)合伙人的投資額和其獲得的股權(quán)份額之間的差額進(jìn)行重新認(rèn)定。目前，對(duì)此差額的處理方法主要有紅利法和商譽(yù)法。

【案例2-2】不同計(jì)價(jià)方式下的合伙企業(yè)初始投資的會(huì)計(jì)處理

a、b兩人投資成立合伙企業(yè)，a投資400,000.00元，b投資360,000.00元，各獲得50%的股權(quán)。

1.紅利法

紅利法認(rèn)為，如果某個(gè)合伙人投資額大于他所獲得的股權(quán)份額，則此差額可認(rèn)為是該合伙人給其他合伙人的補(bǔ)貼或紅利。因此，應(yīng)減少該合伙人的資本，而增加其他合伙人的資本。

按照紅利法，a投資額超過(guò)他所獲得的股權(quán)份額的20,000.00元，是a給b的紅利。賬務(wù)處理如下：

①合伙企業(yè)收到a、b兩個(gè)合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映a給b的紅利。

借：合伙人資本-a 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會(huì)計(jì)分錄合并后，重新認(rèn)定合伙企業(yè)的股權(quán)分配。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 380,000.00

合伙人資本-b 380,000.00

實(shí)務(wù)中，也可以直接按照③做一筆分錄，此處為了講解特意寫(xiě)出了兩步的會(huì)計(jì)分錄。

2.商譽(yù)法

商譽(yù)法認(rèn)為，某個(gè)合伙人之所以以較少的投資額獲得了較高的股權(quán)份額，是因?yàn)樗蚝匣锲髽I(yè)提供了商譽(yù)。因此，應(yīng)把該合伙人的投資額和其獲得的股權(quán)份額之間的差額認(rèn)定為商譽(yù)。

按照商譽(yù)法，b投資額低于他所獲得的股權(quán)份額的20000元，是b對(duì)企業(yè)投入的商譽(yù)。

賬務(wù)處理如下:

①合伙企業(yè)收到a、b兩個(gè)合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映b提供的商譽(yù)。

借：商譽(yù) 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會(huì)計(jì)分錄合并后，重新認(rèn)定合伙企業(yè)的股權(quán)分配。

借：銀行存款 760,000.00

商譽(yù) 20,000.00

貸：合伙人資本-a 390,000.00

合伙人資本-b 390,000.00