一、少數股東權益的初始確認與計量

少數股東權益是指對被控制主體不具備控制能力的少數股東所擁有的股東權益，表現為資產減去負債后凈資產的所有權。少數股東權益的確認條件取決于控制權轉移的條件，當一個企業取得了另一企業的大部分控制權而形成一個報告主體時，就必須將被控制企業納入合并范圍，這時就需要確認少數股東權益。在同一控制合并下，少數股東權益的初始確認采用歷史成本計價，編制合并財務報表時采用少數股東擁有的被控制企業合并日資產減去負債的賬面凈資產份額進行列報。在非同一控制合并下，少數股東權益的初始確認采用公允價值計價，編制合并財務報表時采用少數股東擁有的被控制企業購買日資產減去負債的可辨認凈資產公允價值份額進行列報。

例 1：a 公司 2010 年 1 月 1 日支付 1 000 萬元取得 b 公司 80%的股權，從而對 b 公司能夠實施控制。b 公司 2010 年1 月 1 日所有者權益賬面價值為 1 100 萬元，公允價值為 1 200萬元，之間差額系土地使用權增值形成，該土地使用權尚可使用 20 年。a、b 公司均按直線法計提攤銷，a、b 公司在合并前無任何關聯方關系，假定不考慮所得稅的影響。在購買日，a 公司在合并財務報表上應確認的少數股東權益金額為 240 萬元(1 200伊20%)。

具體的會計處理通過編制合并抵銷分錄予以體現：

借：b公司所有者權益公允價值 1 200

商譽 40;

貸：長期股權投資1 000

少數股東權益 240

二、少數股東權益的后續計量

在被投資企業的凈資產發生變動時，如實現盈利或虧損、分配股利、其他權益發生變動等，少數股東權益須按照被控制主體凈資產變動價值的比例進行后續計量。在會計期末編制的合并財務報表上，少數股東權益反映的是經過上述調整后的持續計算價值。

例 2：沿用例 1 的資料，b 公司 2010 年實現利潤 505 萬元，分配利潤 200 萬元，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積 100 萬元。在資產負債表日，少數股東權益賬面價值隨著子公司凈資產公允價值變動而持續計算，年末少數股東權益確認價值越240+(505原100衣20原200+100)伊20%越320(萬元)，或：年末少數股東權益確認價值越1 600伊20%越320(萬元)。

具體的會計處理通過編制合并抵銷分錄予以體現：

借：b公司所有者權益公允價值 1 600

商譽 40

貸：長期股權投資1 320

少數股東權益 320。

三、少數股東權益增加的計量(控制主體不喪失控制權)

控制主體在完成合并后，由于經營需要，在不喪失控制權的前提下將少數股份予以出售，反映在控制主體個別財務報表上屬于長期股權投資的處置，反映在控制主體合并財務報表上屬于少數股東權益的增加。在處置少數股權的交易日，控制主體對少數股東權益仍采用持續計算價值進行確認和計量，按照少數股東增加的持股比例計算應享有被投資企業自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額增加少數股東權益。根據財政部《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》(財會便200914 號)的規定，由于該項交易屬于控制主體與少數股東之間的權益交易，且不涉及控制權的轉移，應按照權益交易的原則處理，控制主體不調整已確認商譽，不產生新的投資收益。在控制主體編制的合并財務報表上，出售少數股權的價款(或對價公允價值)與少數股東權益增加的差額，應調整資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足的應調減留存收益。

例 3：沿用例 2 的資料，假定 2011 年 1 月 1 日，a 公司將持有的 b 公司 20%的股份予以出售減持，出售價款 400 萬元，減持后持有 b 公司股份 60%，仍能夠實施控制。出售日，新增加的少數股東權益按照 b 公司凈資產按投資時持續計算的公允價值比例確認，少數股東權益新增加的價值越1 600伊20%越320(萬元)，而出售價款 400 萬元與少數股東權益增加價值 320 萬元之間的差額 80 萬元計入資本公積。

假定需出售日編制合并財務報表時，少數股東權益賬面價值為 640 萬元，其確認的會計處理通過編制合并抵銷分錄予以體現：

借：b 公司所有者權益公允價值 1 600

商譽 30

貸：長期股權投資 990

少數股東權益 640。

將對個別財務報表按成本法確認的投資損益進行沖減調整，將合并財務報表以前年度按權益法已確認的投資損益及權益變動進行確認并調整年初數，恢復因處置減少的商譽部分，其差額即為應確認的資本公積數額 80 萬元。

借：商譽 10(40伊25%)

投資收益 150(400原1 000伊25%);

貸：未分配利潤———年初 60(505原5原200)伊20%

資本公積———年初 20(100伊20%)，資本公積 80。

四、少數股東權益減少的計量(控制主體購買少數股權)

控制主體在完成合并后，從少數股東中再次購置股權時，在交易日，控制主體對少數股東權益采用持續計算價值進行部分終止確認或終止確認。根據《企業會計準則解釋第 2 號》中關于企業購買子公司少數股東擁有對子公司的股權的會計處理規定，由于該項交易屬于控制主體與少數股東之間的權益交易，且不涉及控制權的轉移，應按照權益交易的原則處理，控制主體不確認商譽或計入當期損益的金額。在控制主體編制的合并財務報表上，購買少數股權的價款(或對價公允價值)與少數股東權益減少的差額，應調整資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足的應調減留存收益。

例 4：沿用例 2 的資料，假定 2011 年 1 月 1 日，a 公司支付200萬元從 b 公司少數股東處購入 10%的股份，購入后持股比例達到 90%。購買日，少數股東權益按照 b 公司凈資產按投資時持續計算的公允價值比例予以減少，少數股東權益減少的價值越1 600伊10%越160(萬元)，而購買價款與少數股東權益減少價值之間的差額沖減資本公積 40 萬元。假定需出售日編制合并財務報表時，少數股東權益確認的會計處理通過編制合并抵銷分錄予以體現：

借：b 公司所有者權益公允價值 1 600

資本公積 40

商譽 40

貸：長期股權投資 1 520

少數股東權益 160。

五、少數股東權益終止的計量(控制主體喪失控制權)

控制主體減少持有被控制主體股份從而喪失對被控制主體的控制權時，合并財務報表不再將被控制主體納入合并財務報表，因而原已納入合并范圍的被控制主體資產、負債與少數股東權益在合并財務報表層面被終止確認。根據《企業會計準則解釋第 4 號》中關于處置部分股權喪失子公司控制權的會計處理規定，由于該項交易涉及控制權的轉移，應按照購買法的原則確認合并財務報表層面的處置損益。出售股權的價款與剩余股權的公允價值之和減去已確認商譽的余額，與歸屬母公司所有者權益在交易日持續計算的價值(被控制主體資產減去負債減去少數股東權益)之間差額計入合并報表的處置損益，合并財務報表已確認的其他綜合收益一并轉入投資損益。

例 5：沿用例 2 的資料，假定 2011 年 12 月 31 日，a 公司將持有的 b 公司 50%的股份予以出售減持，出售價款 1 000萬元，減持后持有 b 公司股份 30%，不再對 b 公司實施控制，僅能對其財務經營決策產生重大影響，剩余股權公允價值為500 萬元。2011 年度 b 公司實現利潤 205 萬元，分配利潤 200萬元。

本例中，合并財務報表層面歸屬母公司所有者權益持續價值的為 b 公司資產與負債之間差額 1 600 萬元減去少數股東權益價值320萬元的凈額 1 280 萬元，合并報表處置損益為出售股權的價款 1 000 萬元與剩余股權的公允價值 500 萬元之和減去已確認商譽 40 萬元，再減去歸屬母公司所有者權益在交易日持續計算的價值 1 280 萬元的余額 180 萬元，合并財務報表已確認的其他綜合收益 80 萬元一并轉入投資損益，累計應確認處置損益 260 萬元。由于合并財務報表是在個別財務報表的基礎上調整編制的，合并財務報表處理如下：

(1)沖減個別報表損益。

借：投資收益———個別報表 375，

長期股權投資 625

貸：銀行存款 1 000。

(2)調整 50%股份在交易日的持續計算價值(個別報表已調 30%，計 120 萬元)。借：長期股權投資 200;貸：未分配利潤150，資本公積 50。

(3)確認合并財務報表處置損益(個別報表已確認長期股權投資495 萬元)。借：銀行存款 1 000，長期股權投資 500;貸：長期股權投資 1 320，投資收益———合并報表 180。借：資本公積 80;貸：投資收益 80。

還有一種調整方法，實際上是上述調整分錄的合并，具體如下：借：長期股權投資 5(500原495)，投資收益———個別報表375，資本公積30(100伊30%);貸：未分配利潤 150(300伊50%)，投資收益———合并報表 260。