顯然，考慮到房地產開發業務周期長，預售回款靠前和竣工結算時點靠后的特殊性，預繳制度是一種稅收過渡性的規定。基于此，增值稅明確預繳的計稅依據是按照適用稅率換算的不含稅銷售額，企業所得稅完工前確認預計毛利的計稅依據也是按照適用稅率換算的不含稅銷售額。不一樣的是，國家稅務總局出于考量納稅人便利性的角度在2016年所發布的國家稅務總局公告2016年第70號（下稱“70號公告”）規定納稅人在進行土地增值稅預繳時可以選擇按照減除預繳增值稅后的金額計算。這也導致在實務征管中引發了關于土地增值稅預繳計稅依據如何確定的爭議。有的觀點認為土地增值稅預繳的計稅依據應按照扣除預繳的增值稅后金額確定；有的觀點認為土地增值稅預繳的計稅依據既可以按照觀點一中的方式確定，也可以選擇按照增值稅適用稅率換算后的不含稅銷售額確定。本文將針對土地增值稅預繳計稅依據的確定問題進行分析和探討。

案例說明

a房地產開發公司銷售自行開發的某房地產新項目，累計預收房款100,000萬元。a公司根據納稅期間預收房款，按照對應的增值稅適用稅率9%換算為不含稅銷售額作為當期預繳土地增值稅計征基數及當地稅務局規定的土地增值稅預征率3%，據此計算預繳土地增值稅合計約2,752.29萬元。但當地稅務機關認為a公司未按照70號公告的規定以預收款扣減應預繳增值稅稅款后的金額作為土地增值稅預征的計征依據計算應預繳的土地增值稅款，進而要求a公司自查并補繳少預繳的土地增值稅及滯納金。

上述案例中，a公司自行申報預繳土地增值稅2,752.29萬元，計算過程如下所示：

=不含增值稅銷項稅額收入*土地增值稅預征率

=含增值稅銷項稅額收入/(1+適用稅率)*土地增值稅預征率

=100,000/(1+9%)*3%

=2,752.29萬元

若按照當地稅務機關要求，a公司應申報預繳土地增值稅2,917.43萬元，需補繳165.14萬元，計算過程如下所示：

=（預收款-應預繳增值稅稅款）*土地增值稅預征率

=（預收款-預收款/(1+適用稅率)*增值稅預征率）*土地增值稅預征率

=（100,000-100,000/(1+9%)*3%）*3%

=2,917.43萬元

上述案例的焦點爭議在于稅務機關的要求是否完全符合現行稅收政策的規定，按照70號公告第一條關于營改增后土地增值稅應稅收入確認問題的規定：

營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：

土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款

基于上述規定，我們可以從如下三個方面來理解土地增值稅預征的計征依據：

01 現行稅法規定土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入

營改增前的營業稅屬于價內稅，因此土地增值稅預繳與清算的計稅基礎均依據包含營業稅的銷售額確定。營改增后的增值稅屬于價外稅，不再適用含增值稅的銷售額作為計稅基礎。

因此財稅2016年43號文第三條及70號公告第一條均明確規定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。具體到適用增值稅一般計稅方法的納稅人，土地增值稅應稅收入=不含增值稅銷項稅額的收入=含增值稅收入/(1+適用稅率)；具體到適用簡易計稅方法的納稅人，土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納稅額的收入=含增值稅收入/(1+征收率)。

02 現行稅收政策“可按照”的表述給予了企業納稅選擇權

70號公告第一條的規定中，只是提出房地產開發企業可按照“預收款-應預繳增值稅稅款”計算土地增值稅預征計征依據，并未限制房地產開發企業只能按照該款規定計算土地增值稅預征計征依據，故此項規定并非稅收的“強制性規定”。

因此，企業可選擇按照不含增值稅的銷售額作為土地增值稅預征計征依據，亦可選擇按照 “預收款-應預繳增值稅稅款”作為土地增值稅預征計征依據。前者并不違反70號公告的要求，恰恰是企業在確適用70號公告給予的納稅選擇權。

03 現行稅收政策給予納稅人選擇權的著眼點在于“方便納稅人”

房地產行業開發業務的周期性長的特點非常明顯，尤其是商品房預售制度的存在，項目還沒有竣工驗收之前就開始預售實現回款，但是開發相關的成本發票一般都需要等到項目竣工結算后才能取得。預繳制度的設計就是為了考量此種特殊情況和平衡稅收財政，本質上是一種過渡性的稅收制度設計，所以各稅種在預繳制度的設計上原則上都是保持與清算時同一個計征口徑。

只不過出于納稅人申報便利性的考量，70號公告采用了“為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算”的表述，給予納稅人多一個選擇的權利。

按照現行稅收法規的規定，企業增值稅預繳和企業所得稅預繳申報均根據實際收取的預收房款按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額后進行計算預繳。從實務性的角度出發，可能部分納稅人覺得土地增值稅的預繳選擇按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額作為計稅基礎在財務核算和稅務管理上可以確保申報數據的一致性和方便財務人員定期進行數據復核，更有利于提高企業財稅管理水平。

此外，從另一個角度來看，考慮到近年來在中央提出和堅持“房住不炒”的大背景下，在包括三道紅線、商業銀行房地產貸款集中度管理、新房限價和建立二手房成交參考并綁定信貸等集中高力度的政策調控下，房地產行業開始進入利潤下行期。很多房地產項目不再像過往那樣擁有很高的利潤率，尤其是一些三四線城市的房地產項目，甚至有面臨虧損的情況存在。所以假設某個房地產開發項目最終的實際土地增值稅清算稅負率跟預征率一樣。常而言，按照土地增值稅的預繳和清算的制度設計初衷，這種情況下納稅人就無需補退稅。但如果強制性要求納稅人預繳階段要按照預收房款扣減預繳應預繳增值稅后的金額去計算預繳土地增值稅，就會導致納稅人實際清算稅負率與預征率一致卻要申請退稅程序的情形。這樣實際上仍然是加重了納稅人的稅收管理和稅務機關的征管負擔。