2020年，是新收入準則在境內上市公司全面施行的第一年。相較于舊收入準則，新收入準則將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型，收入確認由“控制權轉移”標準替代了原有的“風險報酬轉移”標準，此外還針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引，比如增加了收入總額法與凈額法的判斷依據，對電商、百貨、網游、供應鏈等行業產生重大影響。

記者注意到，大部分公司都能謹慎合規地按照新收入準則確認計量收入，但也有個別公司存在執行偏差，甚至可能濫用以企圖“蒙混過關”，目前已有飛力達等3家深市公司因未按照凈額法確認收入被采取監管措施。

本期深視監管將從業界重點關注的總額法與凈額法作為切入點，重點剖析其中的門道與貓膩。

新“收入準則”明確“三個跡象”

新收入準則明確了總額法與凈額法的判斷原則，強調企業應當區分在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，并從是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任、是否承擔該商品的存貨風險、是否有權自主決定所交易商品的價格等“三個跡象”，判斷從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，以此作為采用總額法還是凈額法的依據。

如世紀鼎利在判斷其it產品分銷業務適用總額或凈額確認時對“三個跡象”進行了分析，在該業務中公司向廠商采購電腦后銷售給下游代理商，供應商承擔了向客戶轉讓商品的主要責任，公司作為電腦的總經銷商在電腦銷售業務中具有自主定價以及自主銷售的權利，公司并未承擔商品的存貨風險，在交易過程中沒有實質取得商品的控制權，公司與審計機構基于謹慎性原則，對it產品分銷業務采用了凈額法核算。

但是，規則不可能窮盡列舉所有的判斷情形，“三個跡象”是判斷是否擁有商品控制權的主要判斷標準，但不是唯一的判斷標準，實踐中依然需要根據實質重于形式的原則具體問題具體分析。2021年1月27日，財政部下發《關于嚴格執行企業會計準則、切實加強企業2020年年報工作的通知》，強調企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，“三個跡象”僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。

相較于“舊收入準則”，新準則對于總額法和凈額法的判斷標準得以進一步明確，但在實際執行過程中，仍存在被故意濫用的情況，這對公司與審計機構的判斷能力、職業操守提出了更高的要求。

信披不充分藏誤用動機

按照相關規定，上市公司應當在年度報告中披露“收入確認和計量所采用的會計政策，以及對確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷”，但部分上市公司年報只披露簡單的業務描述以及不同產品收入確認需滿足的條件，從中無法判斷公司是否對商品構成控制、是否為主要責任人，也無法判斷其采取總額法或凈額法的適當性，只是在會計差錯更與年報問詢回復中才補充披露了更多的業務細節與判斷過程。

如易事特在通訊設備及材料業務中外購該類商品并予以對外銷售，公司初期認為由于承擔該類商品信用風險，故采用總額法確認收入，后續發現公司對產品質量問題的責任承擔不足，且在轉讓商品之前未承擔該商品的存貨風險，即對存貨的控制權不足，應當按照凈額法確認收入。再如恒寶股份特種物聯網業務模式為公司采購物聯網設備硬件，在硬件中自行開發加載相關軟件和系統后，將軟件和硬件系統集成配套后銷售給最終客戶，由于主要部件供應商由客戶指定，公司對部件采購價格無自主定價權，且部件采購價格在最終售價中占比較高，公司對最終產品實際上無自主定價權，因此從總額法更為凈額法確認。

此外，部分上市公司通過故意誤用總額法做大收入規模，以達到特定目標，或者規避“扣非前后凈利潤孰低者為負值且營業收入低于1億元”的退市指標。

以*st天首為例，公司在2020年度業績快報中預計全年實現營業收入1.15億元，同比增加146.30%，收入增加主要因新開展鉀肥貿易業務。10日后，公司披露業績預告修公告，稱經審計機構預審計，將鉀肥貿易收入改按凈額法確認，修后的營業收入約為739.50萬元，存在年報披露后被實施退市風險警示的風險，并導致公司2018年度限制性股票激勵未完成以“2017年主營業務收入為基數，2020年主營業務收入不低于基數200%”的業績考核條件，需回購回購注銷已授出的限制性股票480萬股。

收入確認須慎之又慎

在新收入準則在境內上市公司全面施行的首個會計年度，收入確認計量問題自然成為上市公司、市場及監管機構關注的重點。例如，為進一步規范總額法與凈額法使用，證監會于2020年11月13日發布《監管規則適用指引——會計類第1號》，專門就零售百貨行業聯營模式、購銷合同方式進行的委托加工等具體事項如何適用總額或凈額確認原則提出了相關意見。人人樂、徐家匯、合肥百貨、普路通、海馬汽車等公司在2020年年報披露前均根據指引要求對相關業務由總額法修為凈額法核算，并據此更了前期財務報表。

同時，為保障退市改革平穩落地，防范上市公司通過濫用總額法做大收入規模規避退市，監管機構在年度業績預告和年報審查等階段，就啟動了對收入確認方式合理性的監管問詢。如對營收在1億元附近的*st天首、*st圣萊、*st天龍等公司，在年報披露前就新增貿易、銷售合作、工程分包、年底突擊創收等收入的確認方式選擇是否合理進行了重點關注與問詢。據不完全統計，深交所發出的年報問詢函中有37份涉及到總額法或凈額法適用問題。營業收入是評價上市公司業績的關鍵財務報表科目，錯誤或不適當的收入確認所帶來的計量問題，不僅影響收入金額大小，而且將帶來同行業上市公司毛利率及凈利率等財務指標不可比、以市銷率為基礎的新興行業估值出現嚴重偏差、整體財務信息披露不準確、投資者決策失敗等重大影響。

上市公司作為會計主體對其業務有最為深入和準確的理解，在收入確認計量、會計政策準確披露等方面承擔著第一位的主體職責。隨著上市公司業務復雜性、創新性越來越高，對準確恰當使用會計準則提出了更高要求，如總額法與凈額法的適用需結合合同條款對主要責任、存貨風險、定價權、控制權等進行較為復雜的評估。