然而，風險導向的審計理念在實踐時往往是被用作提高審計效率的理由，比如通過降低認定層次風險來減少樣本量、或者運用重要性水平和門檻的概念不執行進一步程序。加之實務中審計項目普遍面臨人員少、時間緊的困境，會計師的主要精力還是需要花在執行實質性程序和編制修改財務報告等有直接工作成果產出的領域，難以在前期風險評估程序上投入很多時間。

另外，不像實質性程序(如測試、函證、重新計算)和審計調整一樣目標明確、可操作性強，風險評估由于審計準則規定的程序和所需了解的方面與最終風險結論往往缺少具體的直接關聯，又需要較多的基礎知識和經驗，對于沒有經過系統訓練的會計師而言，如何執行風險評估程序從而能夠得出有實際意義的重大錯報風險結論在實務操作中往往也相對困難。

風險導向理念的務實選擇、審計資源的有限性和缺少系統訓練而導致的能力欠缺，使得在實務中除首次承接或ipo等特殊項目外，很少有會計師能夠通過了解被審計單位所處的行業、經營活動特點、公司治理、業務流程、內部控制和分析財務數據，形成對被審計單位整體重大錯報風險的判斷，更不用說運用風險評估程序來提高審計質量和降低審計風險。

但現實地講，在審計業務競爭激烈、審計費不斷下調，而許多被審計單位的內部控制和財務報告實務水平卻仍然還有很大提升空間的情況下，能夠填好底稿、出好報告已經耗盡了眾多一線會計師的所有心力，確實很難有心情去探索看起來像玄學卻又難出直接效果的風險評估程序。

不過，就作者自身經歷而言，風險評估程序如果執行得當，確實有助于對被審計單位形成更加全面和深入的認知，也有利于對重大錯報風險領域形成獨立的判斷，從而在不降低審計質量的情況下減輕后續的工作負擔。對會計師來說，風險評估可能也是審計工作中最核心的能力之一，尤其是對未來有志于執業簽字的會計師來說更是如此(逃)。念于此，作者嘗試結合自身經驗，提出一些關于風險評估的思考，希望能對諸位有所幫助。

一、框架

審計中風險評估的目的是為了識別重大錯報風險，或者說，是在評估和思考被審計單位的財務報告可能會怎么發生錯報。

錯報的概念，根據審計準則是指某一財務報表項目的金額、分類或列報，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類或列報之間存在的差異。錯報可能是由于錯誤或舞弊導致的。

所以為了識別重大錯報風險或者財務報表可能的出錯來源，首先是要了解財務報告編制基礎，通常情況下也就是會計準則，因為只有掌握了確的處理，才有基礎判斷被審計單位的處理究竟是對是錯。

在知道什么是確的后，就需要了解被審計單位對于每一項業務是如何處理。關于如何了解以及了解哪些方面，詳細的規定可見我國審計實務中可能適用的3類審計準則：(1) cicpa發布的《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》及其應用指南，(2) iaasb發布的isa 315 identifying and assessing the risks of material mistatement through understanding the entity and its environment，和(3) pcaob發布的as 2110 indentifying and assessing risks of material mistatement。在實務中，通常稱這一步為了解業務、流程和內部控制。

但了解業務、流程和內部控制，只是一個方向，即從業務出發，到會計處理和財務數據。如果想要有一定高度和整體的視角，需要另一個方向，即從財務數據出發，到會計處理、業務活動，甚至是行業特征和變化，來發現是否可能存在異常或錯報風險，也就是常說的財務報表分析。

然而，錯報可能來源于錯誤或者舞弊，這兩者的區別在于是否故意。了解業務、流程和內部控制與通過財務報表分析，只能發現錯報，判斷其是由于錯誤還是舞弊，除了結合已有的審計證據外，還需要了解公司、管理層及其面臨的事項與處境。

所以，風險評估的框架可以總結概括為：

1. 了解和思考業務、流程與內部控制；

2. 分析財務報表和非財務信息；

3. 了解公司、管理層及其處境。

這個框架與審計準則相比并不夠全面，但相對來說可能更加清晰和易于操作。值得說明的是，公司治理失敗、管理層誠信存疑、關鍵人員有舞弊的動機、壓力和機會被認為是最關鍵的審計風險因素已經是行業共識。然而在實踐中，不像監管機構一樣能夠采取司法稽查手段，作為收錢的審計服務，會計師想要得出舞弊的結論，更多還是需要結合風險評估分析和已有的審計證據來相互印證。所以，盡管關于舞弊的考慮很重要，但發現錯報才是一切結論的前提，這也是上述框架中將其放在最后探討的原因。

二、了解和思考業務、流程和內部控制

企業的業務運作很復雜也很具體，沒有親自運營過很難有深入和全面的認識，比如零售超市的貨架如何安排才能讓顧客有最大的貨物接觸面和最長的逗留時間，卻不讓人感到厭煩？互聯網廣告在什么時間段推送、推送給哪些用戶可能點擊率或者轉化率最高？新能源電池能量密度怎么才能通過設計和生產工藝提升，還不影響安全性？線下k12教育行業的老師課酬如何確定才能毛利率最高，還能持續進行？外賣小哥調度系統和算法如何開發才能提高效率和準確性？每個行業都能有數不清的類似問題讓外行人難以回答，并且是在產品設計、研究開發、銷售、生產、質控、供應鏈、財務或人力資源等等各個領域。

不過好在審計工作中只需要了解其對財務報表記錄的影響，所以許多問題都可以簡化。例如，在了解企業的業務和流程時，可以簡單地將業務對應企業的外部商業關系，將流程對應企業的內部處理過程。這種區分方便理解和記憶，也方便實務中確定進一步程序的方向和重點。

對于業務來說，最重要的問題是搞清楚企業到底是怎么賺錢的。這就需要了解企業的產品或服務內容是什么，客戶群體都是誰、怎么獲取并有哪些特征，企業需要向哪些供應商采購什么樣的原材料或服務，怎么生產產品或提供服務，如何進行交付，怎么收錢和付款。這些與業務相關的每一項內容和特征，通常被統稱為商業模式，并會反映在財務報表當中，且每個行業都各不相同。比如房地產、建筑業、制造業、超市零售、餐飲和網絡游戲，各個都有自身鮮明的特點，也有不同的資產負債狀況、收入成本結構和現金流量表現。了解每一行由業務特征決定的會計處理和財務報表特點，可以說是能夠有效執行風險評估程序的基礎。

對于流程來說，雖然定義和理解有很多種，但對審計而言，流程作為一個企業對不同事項的內部處理過程，會計師所需要了解的是各類事項是由哪些部門、哪些崗位的人，做了什么、怎么做的、會產生什么工作成果或效果，并生成什么樣的信息和文件，以及相互之間如何配合和銜接。流程的重要意義可能在于，通過企業內部過程的規范化，能夠對每一項企業外部的業務輸入，有穩定、標準和有效的成果輸出與記錄，以此保證企業持續穩定的規范運作。另外，企業所有標準化的數據和信息，都是產生自流程當中，所以也可以說，了解流程是識別可能錯報的起點。

然而，在我國審計實務中，了解公司流程時可能第一個要考慮的是企業中到底有沒有相應的流程。很多中小型企業看起來或聽起來每項業務都有相應的流程，然而仔細詢問后可能會發現同一項業務有很多種不同的做法，雖然最終都能夠向客戶交付，也都能收回錢，但在文件留檔、數據記錄、會計處理方面就會五花八門，不準確、不完整是最常見的狀態，比如缺少合同、沒有保留客戶驗收記錄、收入確認有時跟收款有時跟開票等等，在對業務缺乏一致和持續記錄的情況下，也就很難有一份高質量的財務報告。

對已經建立穩定流程的公司，會計師需要以發現可能的錯報為目標，結合公司的業務特點，了解和分析流程中會使用或產生什么樣的信息和文件，以及在財務報告流程環節中如何進行會計處理。以發現錯報為目標，是需要會計師在了解、記錄流程現狀后，有一個判斷的過程，即判斷依據流程中現有的信息，公司的會計處理是否能夠符合會計準則？在這個過程中，會計師可能最重要的就是保持頭腦清醒，對了解完的流程保持一定的距離感，無論是對自己畫的流程圖還是寫的流程記錄。初入行的會計師經常會出現的狀況是，了解流程的過程中由于信息量過載，腦袋一片漿糊，面對自己親自記錄的工作底稿，在缺少目標的情況下，難以有效讀取信息和進行判斷，很容易形成公司的流程和操作就是這個樣子的認知，而無法發現問題和識別錯報風險。

這種思考在我國審計實務中能夠行之有效的原因，主要是我國公司內部的流程建設基本上是為管理和運營生產服務，如果沒有專門為財務報告流程設計過的話，通常在財務記錄方面是怎么簡單、怎么方便就怎么來，相對比較少會關注會計準則的要求，也比較少深入考慮過數據的可全面追溯和財務報表的更準確預測的好處。

舉例來說，實務中經常會出現的流程現狀和可能錯報是，如果公司固定資產的入賬流程是采購部向財務部提供增值稅發票并提起支付尾款請求時才進行，而不是資產使用部門會在固定資產驗收后，將確認達到預定可使用狀態的驗收單據主動按月向財務部提交，那么多半會導致固定資產延遲入賬和少計提當期折舊。如果公司沒有建立全面、分類的合同臺賬管理流程，一般也很難準確、完整地統計出資本承諾的金額。

再比如，對于有產品保修政策的公司，如果沒有統計發生維修的產品數據和相應的出貨時間，而是根據實際發生金額沖銷預計負債或者計入銷售費用，通常比較難做出一個有很好基礎的預計負債估計。因為在沒有更多信息的情況下，預計負債的估計方式只能是按當期入賬的維修費用金額比當期的營業收入，如果近兩年營業收入剛好大幅增加，而維修的產品又可能是來自上期銷售，就會導致二者的比率較小，如果以這一比率乘以當期收入作為估計金額，就很可能會導致低估預計負債。又比如，對于建筑施工企業，如果業務流程中沒有編制或預估工程成本預算的環節，工程項目成本的歸集流程也不清晰，還沒有專門配置項目財務人員，那么工程收入的確認和計量一般是很難適用新收入準則中的投入法，如果沒有其他的信息，那么存在錯報的風險可能也比較高。如果流程一直都是根據工程進度款確認單上的金額和時間確認收入，那么就基本上是會存在錯報，而不只是有錯報風險了。類似地還包括日常費用入賬是根據財務部收到發票的時間，但期末也沒有流程要求業務部門向財務部提交費用已經發生但尚未收到發票的單據匯總，很可能就會存在費用跨期的問題。

對于內部控制來說，在我國公司治理環境薄弱、大股東兼任高管還比較普遍的情況下，通過內部控制來防范管理層舞弊確實是比較困難，財務報告相關的內部控制也很少是經過全面地專門設計，更多還是為了資產安全、管理需要和防止員工舞弊。不過，如果企業有適當的財務報告內部控制，在防止錯誤方面確實會很有幫助，比如財務人員執行的存貨和固定資產全面盤點。當然，如果不是財務人員執行或者不是全面盤點，可能存在錯報的風險就會高一些。另外，對于相對復雜業務的會計處理，設立內部控制復核程序，也能夠有效降低錯報的風險，比如當期所得稅的計算，尤其是包含研發加計扣除的那種，經過有經驗的稅務主管復核就會準確很多。再比如，在估計資產減值或確認遞延所得稅資產時，由于涉及未來財務數據預測，在預算編制完成后，財務部聯合業務部有相關經驗的人士，對假設和輸入值進行討論，并執行敏感性分析，可能也會使得會計估計的基礎更為可靠。

實務中值得注意的是，在了解內部控制時，除了要知道由誰審批、由誰簽字之外，會計師可能更需要了解的是內部控制是如何設計和執行，比如復核人會檢查什么文件、基于什么信息做出判斷，相應動作能否應對會計處理和編制財務報表中可能發生的錯誤。這樣的思路可能會在識別錯報風險方面更有效果一些。

三、分析財務報表和非財務信息

財務報表分析在風險評估領域由于數據匯總層次較高，通常是作為發現錯報跡象的方法，至于究竟是否存在錯報，還要結合具體會計記錄和業務事實等非財務信息才能夠進行判斷。在財務分析的過程中，除了結合歷史變動分析、同行業比較、詢問了解原因之外，作者自己一直以來的經驗和原則是要分類才能具體，具體了才能深入，深入后才能獲取有效的認知，才能更清晰地知道如何對數據和解釋進行有效地驗證。(數據的匯總層次可以理解為數據包含的維度和數量，例如在財務領域，資產總額是資產類的最高匯總層次，次一級的為流動資產和非流動資產，再次一級可以是非流動資產的具體報表項目，如固定資產、無形資產，再往下可以是固定資產的類別如房屋建筑物、機器設備。一般來說，數據匯總層次越低，可驗證程度越高。比如對機器設備這個類別的存在認定很難執行程序，但是對于某一個帶有資產編碼的具體設備就可以進行盤點了。)

不像外部投資者只能獲取財務報告，對會計師來說，由于可以接觸到企業內部各類信息，在財務分析時，可以不只局限于報表項目的比率計算或變動分析，還可以多維度的將數據拆細、分類，細到能夠有效結合業務做出判斷，或者細到能夠檢查相關資料進行驗證的程度，一般是比較好的狀態。

舉例來說，在對一家制造業進行財報分析時，一般都會計算和分析應收賬款周轉天數。如果今年計算得出的周轉天數同比上年增加，會計師一般會向客戶的財務人員詢問增加的原因，得到的解釋可能是今年下游行情不好所以客戶回款比較慢，或者是用數據解釋數據，如今年收入與上年持平，但期末應收賬款增加導致周轉率下降、周轉天數上升。諸位都能理解，其實這種解釋對于識別錯報風險沒有太多的益處，因為詢問的問題匯總層次太高，得到的解釋也太過概括而無法驗證，除了相信客戶的真誠之外好像也沒有什么其他辦法。

但如果能將問題分類、細化，可能就會發現更多的線索。比如，對于今年應收賬款周轉天數較上年增加，首先可以看營業收入和應收賬款分別與上年相比如何變化，如果收入基本持平，而應收賬款增加，那么就可以進一步了解應收賬款的客戶分布。將按照客戶分類的本年應收賬款和上年應收賬款一起對比，就能夠發現應收賬款增加是來自原有客戶還是新客戶。如果是某個原有客戶的應收賬款大幅增加拖累了整體的應收賬款周轉天數，就可以進一步觀察該客戶應收賬款的賬齡結構，結合該客戶的信用期和收入月度分布，分析是因為該客戶拖欠貨款，還是因為臨近年末相比上一年的收入增加。如果大額應收賬款來自新客戶，可以通過信用背景查詢或公開信息檢索了解新客戶的信息，結合開業時間、股東結構、高管構成、業務規模和經營性質分析是否有不尋常的跡象，如果難以查找到相關信息，則可以列出問題清單，向公司的銷售人員進行詢問。通過這種將應收賬款周轉天數指標的拆分、細化，提出更具體的可驗證問題，再與外部信息、銷售訂單、生產排期和發貨記錄進行比較，一般就可以形成諸如應收賬款減值、收入跨期、甚至是存在潛在關聯交易或虛增收入的錯報風險判斷，從而為后續設計更有效的審計應對程序提供方向。當然，如果分析、驗證后發現各方面都能夠得到合理的解釋和印證，此時將相關認定層次的風險降低、減少審計程序工作量，也有了充分、適當的基礎和記錄。

在財務分析中另外比較重要的一點是保持對數字的敏感。不過說實話，作者在初入行時也是很難理解對數字敏感這一表達到底想說什么，是指對數字記得準，還是指口算快？后來在實踐中才慢慢體會到，對于會計專業人士而言，對數字敏感可能是指結合業務判斷財務數據是否合理的能力比較好。在實務中，很多初入行的會計師對財務數據具體意味著什么是不太有清晰概念的，因為財務報表的數字一般都比較大，按千計、按萬計，還有按百萬計的，導致在工作中，核數就是核數，很難理解到這些數字在業務和實際生活中的意義。

舉個例子來說，一家房地產公司本年毛利率劇降，公司財務人員的解釋是今年宏觀政策調控，一手房價格下降導致了毛利率下滑。但其實將收入與成本與上年相比后發現，收入基本持平，但成本大幅上升，看結算面積發現也與上年結算面積沒差多少，而且我國房地產行業的特點是一手房銷售基本都是預售，當年的樓價下降通常很難影響到當年的利潤表，這些信息結合起來就意味著今年毛利率下滑其實是來自成本端，而不是銷售端。進一步看本年結算的樓盤項目明細，發現原來是今年某個省會城市公司結算了很多車位，將其中一個中檔水平小區所結轉的車位成本全部加起來合計為825,768,452.32元，而上年由于沒有結算車位所以意味著這些全部是增量成本，這也使得該城市公司當年的毛利率下滑嚴重。如果對數據不敏感的，可能了解到這里記錄下來就過去了。但是如果對房地產行業有些了解的，就會很玄學地感覺哪里不對，如果對房地產行業很有經驗的，就會一眼發現問題。因為事實上，一個中檔小區最多能有500個車位，整個地下車庫算2萬平方米都已經是很大了，在這種寬松的計算方式下，本年結轉的每平方米車位成本都能達到4.1萬元，在地上樓房的建安成本不過5千左右一平、該省城一手房均價還不到3萬的情況下，本年車庫結算的成本這么高，一定不是業務能夠合理解釋的，要么是因為數據錯誤，要么是因為以前年度交房結算時故意少結轉了成本，不管哪一種都已經導致了錯報發生。

類似這種結合業務對數據進行分析發現的風險跡象還有很多，比如在現有產能都用不飽和、行業又處于衰退的情況下，公司在建工程突然增加了16個億的廠房建設；或者一家作為服裝企業總部的集團公司只有20多個人，管理費用中的辦公費卻有3000多萬；又或是一家只有35張臺、人均消費120元左右的火鍋店，第2季度的營業額達到了1,200多萬。乍一看可能難以通過數據直接發現什么問題，但有一個小技巧是通過現場觀察或者計算單位的數據來增強直觀感受，通常就會容易引發疑問。例如上述例子中，16個億的廠房去現場看可能發現連地基還沒打好；集團公司人均辦公費用將近150萬，很難想象一家服裝企業的員工在日常辦公中要干什么才會花這么多錢；35張臺規模的火鍋店在第2季度要達到1,200萬的收入，意味著每天翻臺率至少要超過10次才行，而這個翻臺率比海底撈還要高出一倍。這種將大的數字從抽象轉化為直觀以使自己更容易做出判斷的思路，可能對培養數字敏感性來說會有些幫助。

財務分析中最后一點比較需要的是逆向構建財務報表的能力，或者說，是要能夠在了解一件事或一項業務后知道財務報表會如何進行反映。我國企業的會計實務中，一般是偏好根據實際發生的、確定了的數據進行會計處理，對復雜交易或會計估計的關注比較少，典型的包括尚未交割的外匯遠期，作為被告還未確定的民事訴訟，尚未行權的員工股票期權，以及附有退貨權的產品銷售。會計師無論是在了解業務、流程，還是在財務分析時，如果了解到有相關事項，首先要能夠知道其對財務報表或披露會有什么影響，再對照客戶的財務報表和披露檢查是否有相關的記錄，從而判斷是否可能存在錯報風險。

四、了解公司、管理層及其處境

了解公司、管理層及其處境，主要是考慮是否存在舞弊的相關因素。關于舞弊的審計準則詳細規定可以參考我國的《中國注冊會計師審計準則1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》、國際審計準則中的isa 240 the auditor's responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements，或者pcaob的as 2401 consideration of fraud in a financial statement audit。

就作者自身的經驗而言，公司治理、環境文化、管理層誠信確實某種程度上可以說是玄學，很難描述卻能感知得到，在這些方面如何應付工作底稿，諸位可能都比較有經驗，也就無需多言。在實務中值得關注的，更多的可能還是源自公司與管理層所面臨的壓力。

人在壓力大的時候非常容易動作走形，在工作中開過飛機(大霧)的會計師可能多少都有些體會。所以，識別公司和管理層是否在面臨很大的壓力相對來說就比較重要。有些壓力比較容易發現，比如ipo，尤其是有些公司已經準備了兩三年，中介費用都花了幾百萬，突然面臨行業衰退業績下滑，但又馬上快要提交申報稿或被反饋問詢，就會容易出現一些動作，像提前確認些收入、少記一些費用，嚴重的甚至還會虛構交易。另外有些壓力則比較隱性，需要多方詢問和印證才會了解到，比如引入了外部投資者但簽署了比較高的業績承諾，業績承諾失敗的賠償會牽涉到現在還在擔任管理層的原股東，如果業績目標比較難完成，可能就會有比較高的舞弊風險，對于背負了很大業績任務的高管也是如此。

有舞弊行為的公司或管理層，可能在其他方面并不見得有多壞，只是很多時候不認為對財務報表進行人為調整是什么惡劣的行為或者會有多么嚴重的后果。事實上，就我國前些年的法律規定和救濟途徑而言，相較于可能獲取的經濟收益，財務造假的后果完全不值一提，這就使得對于懲戒的恐懼遠遠小于現時面臨的壓力，也就容易導致出現舞弊的局面。