一、稅法與《民法典》協調和銜接的必要性

稅法與《民法典》的協調和銜接是實現稅收法治的重要環節。厘清稅法與《民法典》之間的關系，是中國特色社會主義市場經濟體制下強化稅收法治建設的直接要求。稅法與《民法典》協調與銜接的必要性可以概括為以下幾點。

第一，就法律秩序而言，稅法與《民法典》相互協調，可以使法律更具規范性、權威性，從而使市場主體有更穩定的預期，能夠從容安排自身的經濟行為和納稅活動。這是因為，在同一法律體系中，民法規范在先，稅法規范在后，二者處于不同層次。例如，《民法典》中的“物權”編規定了物權設立、變更、轉讓和消滅等制度，而納稅義務的產生、變更和消滅以物權取得、變更和消滅為基礎。

第二，就主客體而言，課稅的對象可以是私法上的行為本身，更多則是依私法上的行為所產生的經濟后果，如財產、所得等。然而，所得的取得，無不依私法行為之實施。換言之，私法行為為所得取得之原因。私法行為落實于稅法領域，其效果是否質變，以及私法行為是否存在缺陷，對稅法的實施無疑存在影響（楊小強，1999）。在征稅實踐中，民事法律關系是稅收法律關系產生的前提和基礎，納稅人既是稅收法律關系的主體，也是民事法律關系的主體，納稅主體制度理應與民事主體制度保持基本一致。稅法中的各類應納稅收入，通常是納稅人從事民事交易活動所獲取；稅法的調整對象也是納稅人從事民事交易活動的結果。故此，稅法規范有必要與民法規范進行有效銜接。

事實上，稅法規范與民法規范早已產生交集。一方面，稅法規范中包含著民法規范。例如，稅務機關依據《合同法》行使稅收撤銷權、稅收代位權。另一方面，稅法規范也會出現在民法規范中。例如，在《民法典》出臺之前，《民法總則》第四十三條中明確規定了財產代管人對于失蹤人所欠稅款、債務和其他應付費用的支付責任。

二、稅法與《民法典》協調和銜接的價值目標

稅法與《民法典》協調和銜接的價值目標具體表現為澄清稅收法治的基本立場、提供稅收立法的思維捷徑、增強稅收政策制定的針對性、指引稅收行政執法規則的優化等。

（一）澄清稅收法治的基本立場

在加快推進國家治理體系和治理能力現代化、優化營商環境等時代背景下，我國民事立法演進與國家治理進程具有深層次互動關系，《民法典》編纂是國家治理現代化轉型在法治領域的具體投射（郭潔等，2020）。《民法典》所維護的民商事交易秩序，《民法典》所確立的權利保護、契約自由、意思自治等原則，應當得到其他部門法領域的尊重，包括稅法。公法對私法的介入應當審慎有度，公權應當尊重私權。這是法治國家的基本要求。因此，必須嚴格落實稅收法定原則，堅持依法課稅，切實保障民事主體的財產權。

（二）提供稅收立法的思維捷徑

《民法典》作為我國第一部以法典命名的法律，為科學立法、民主立法樹立了標桿，也為構建稅法體系提供了很好的參照。在立法方面，《民法典》采用“總則—分則”的體例結構，為我國未來“稅法典”的制定提供了借鑒。民事債務發生、變更、履行、擔保和消滅的動態過程，也可以作為納稅義務發生、變更、履行、擔保和消滅的借鑒，為完善稅收立法提供思維捷徑。

（三）增強稅法調整的針對性

稅收法律關系以民事法律關系的存在為基礎。隨著《民法典》的出臺與實施，稅法理當根據基礎法律關系的變動，及時作出相應的調整。《民法典》積極關注社會實踐難題，將個人信息保護、環境保護、人工智能、電子商務和數字經濟等新問題、新趨勢納入其中，稅法調整也應當密切跟進，適應新時代經濟形勢和技術發展的需要，提升稅法的時效性與針對性。

（四）指引稅收行政執法規則的優化

稅務機關消化吸收《民法典》中的相關條款知識，有利于指引稅務機關優化行政執法實體規則和程序規則，以便從容應對稅法解釋與適用難題，確保稅收行政執法的準確性，防范稅收行政執法風險。《民法典》中專門對電子商務、網絡交易等新型交易活動作出了規范，明確了電子合同簽訂與履行的基本規則，確立了數字經濟下網絡交易發生的時間及地點，無疑有益于網絡交易行為課稅規則的建立。此次《民法典》分別對代位權、撤銷權作出的新規定，也將影響稅務機關在稅收征管實踐中代位權與撤銷權的行使。此外，鑒于《民法典》首次引入“人格權”編，強調對民事主體人格權的保護，稅收執法過程中應特別注意程序的合法性，避免侵害納稅人的名譽權、榮譽權、隱私權等人格權利。

三、稅法與《民法典》協調和銜接的具體展開

（一）秉持的理念層面

探討稅法與《民法典》的協調與銜接，應該秉持確處理兩者關系的理念，那就是稅法應當尊重《民法典》。這是因為：對于社會經濟活動而言，第一次介入調整的是民法，其首先要確認相關主體的權利和義務；而稅法發揮著二次調節的作用，其計稅依據建立在民法規范對財產和所得的歸屬、流轉、金額等方面的確認之上。此外，有關交易性質及其法律效果的判斷，稅法原則上也應當尊重民法的結論。這也就是說，一般情況下，民事交易行為及其產生的經濟效果，在定性分類、權屬確定和效力判斷方面，稅法上的評價與民法上的結論并不會產生差異。只有在特殊情況下，由于民事交易主體損害國家財政稅收利益，才有必要基于反避稅的立場，對民事交易活動作出有別于民法規范的判斷。事實上，現行稅法已經在有意識地與民法規范保持一致，但伴隨此次《民法典》中有多處對稅收問題作出規定，未來還應積極解決稅法的適配性問題。

（二）遵循的原則層面

民法對稅法具有主導性，但稅法基于自身的規范保護目的也強調獨立自主（楊小強，2020）。盡管面對民事交易行為及其產生的經濟效果，稅法與民法評價的是同一對象，但在一定條件下對同一事實稅法會作出不同于民法的評價，以防止權利濫用導致稅收不公平，對濫用民法意思自由的稅法效果予以調整（韋國慶，2018）。與《民法典》所追求的私法自治和公平義不同，稅法追求分配義、稅收義和便利稽征，因此，稅法遵從的實質課稅原則與民法恪守的意思自治原則，二者之間必然存在一定的沖突與矛盾。

如前所述，民事交易性質的認定勢必直接影響稅法的交易定性。一般情形下，民事交易性質的認定以意思自治為原則，而稅法的交易定性則需要考慮經濟實質。當交易形式與經濟實質相一致時，稅法可以直接認可民法對民事交易性質的認定；當交易形式與經濟實質相背離時，如果交易主體存在權利濫用或者違反誠實信用原則的情形，為維護稅法的價值目標，實質課稅原則便有適用的空間。根據實質課稅原則，對課稅事實的認定，不能僅僅按其表面上所表現出的法律關系，而應深入其經濟實質進行考量。只不過，由于實質課稅原則對納稅人的預期影響較大，如果不對其適用范圍加以限制，可能會對民事交易秩序造成負面影響。因此，在尊重納稅人的自由意志和維護稅收利益之間，有必要建立一種平衡機制，既要防范納稅人的權利濫用，也要防止稅務機關的權力濫用。

（三）交集的規范層面

《民法典》中有不少條款對稅收問題作出了具體規定，當然，也存在雖未直接規定，但是相關規定可能與稅收問題產生交集。那么我們需要思考的問題是，這些條款與現行稅法體系是否協調？稅法應當如何銜接？無疑，對這些問題的回答，將有利于進一步厘清稅法與《民法典》的關系。

1.關于民事主體。《民法典》第二條將民事主體劃分為“自然人、法人和非法人組織”，稅法中對納稅人的分類應盡可能與民事主體的劃分保持一致。如果不能完全保持一致，稅法就需要考慮建立一個相對完整的、獨立的分類標準，以確保能夠涵蓋全體納稅人。

2.關于民事客體。《民法典》第一百二十七條明確將“數據、網絡虛擬財產”等作為民事客體加以保護。如此一來，凡是涉及數據、網絡虛擬財產的取得、轉讓等情形，稅法上都可以考慮對其進行征稅，這就意味著稅收征稅對象的范圍將進一步擴大。若是通過有償轉讓數據、網絡虛擬財產的，轉讓主體可能負有增值稅納稅義務；若是無償取得數據、網絡虛擬財產的，受讓主體則可能負有所得稅納稅義務。

3.關于家庭關系。根據《民法典》第十六條，涉及繼承遺產和接受贈與等事宜時，胎兒應被視為具有民事權利能力。倘若如此，我國現行的所得稅、契稅、房產稅等稅種的納稅主體就應當有所調整。除此以外，《民法典》的“婚姻家庭”編根據共同生活標準對家庭成員進行了界定，這為個人所得稅專項附加扣除中家庭成員范圍的界定，以及未來以家庭為單位的征管模式改革提供了重要依據（翁武耀，2020）。

4.關于稅收優先權。根據《民法典》第一千一百五十九條和第一千一百六十一條，稅收優先于繼承人的遺產繼承權和受遺贈權，但缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人不受此限制。從這一規定可以看出，《民法典》對稅收優先權作出了新規定。在此背景下，考慮到要與民法更好地銜接，《稅收征管法》需要作出調整，將《民法典》中有關稅收優先權的新規定吸納進來，在原第四十五條①規定的基礎上，增加一款規定，即“稅收優先于繼承人的遺產繼承權和受遺贈權，但缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人不受此限制”。

5.關于企業注銷中的稅收。現行的稅法體系中明確規定了稅務注銷制度，但事實上稅務注銷并沒有注銷任何事物，只是稅款的清算程序，納稅人本身并不會因為登記與否發生任何改變。從便利與效益的角度而言，可考慮將稅務注銷程序與企業注銷程序進行銜接。與此同時，根據《民法典》第六十八條、第七十條，公司法人在解散時應當成立清算小組，對公司經營期間全部的債權債務進行清算，清算的目的便是充分運用現有的公司財產確保民事債權債務關系消滅，以及公法上的債權債務亦同時消滅。那么，在這個程序之中，如果清算義務人不履行或者怠于履行清算義務，導致國家稅收利益受損，稅務機關能否依據《民法典》中的相關規定直接要求清算義務人承擔法律責任，依法履行清算義務？實踐中有不少公司法人并沒有經過清算就已經解散而不復存在，如果出現這種情況，公法上的稅收債權利益如何保障，稅務機關能否要求公司股東承擔責任？現行的稅法規則并沒有考慮到類似問題，目前仍然找不到解決上述問題的法律依據。因此，有必要將《民法典》中規定的公司法人注銷程序、清算程序與稅務注銷程序進行結合，賦予稅務機關同其他民事債權主體參與清算程序、公平受償的權利。

6.關于遺產處理中的稅收。《民法典》第一千一百六十一條明確規定：“繼承人以所得遺產實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。”由于現行稅法僅規定了繼承土地、房屋不動產的契稅繳納義務，并沒有涉及被繼承人其他欠稅的繳納義務，因此，《民法典》中有關繼承的規則應納入稅法體系，以促進二者間的銜接。7.關于稅收代位權和撤銷權的行使。《稅收征管法》第五十條中關于稅收代位權和撤銷權的規定，是以《合同法》為依據的。鑒于《民法典》第五百三十五條、第五百三十八條和第五百三十九條分別更新了代位權和撤銷權規則，現行的《稅收征管法》也應隨之作出調整，以保持與《民法典》上述條款的一致性與協調性。

（四）概念的通用層面

《民法典》對民事主體、民事交易的基本概念作出了規定，稅法作為二次調整的法律規范，以民事交易活動為基礎，借用民法概念不可避免。事實上，目前我國的稅法中存在大量來自民法的概念，同一概念能否作同一理解？當兩者的文字表達不一致時，如何基于法律原理對二者進行統籌？當二者的文字表述完全一致時，是否有必要基于法律立場的不同，而作出適當的不同解釋？這些都是需要解決的問題，關乎到稅法是否可以更好地與《民法典》進行協調。

有學者認為，基于稅法的確定性與可預測性的考量，稅法不應對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求（湯潔茵，2008）。這種主張固然可以最大程度上保持稅法的完整性和自洽性，但也會讓稅法越來越封閉。更為重要的是，一旦隔斷稅法與民法體系的聯系，必然會增加稅法理解與適用的難度，不利于稅法知識的普及和稅法遵從度的提升。因此，還是有必要保持稅法的適當開放性。如果沒有特殊理由，稅法應盡可能尊重民法的結論。

與此相適應，在解釋稅法的固有概念時，當然可以依據稅法自身賦予的本意，維持稅法的獨立屬性。但當解釋稅法借用概念時，則應盡可能遵從《民法典》的相關規定，在文義范圍之內作最符合立法目的的解釋，盡可能少動用實質課稅原則。實質課稅原則下不應對借用概念作不同于其在私法上本身的概念意涵（董梅，2016），否則很可能破壞法律秩序的統一性和權威性。

（五）制度的借鑒層面

隨著《民法典》的制定，有關稅法與《民法典》二者關系的反思與日俱增，其中不乏涉及民事主體與納稅主體的銜接、民事行為與應稅行為的銜接、民事程序規則與稅務執法程序的銜接、民事責任與稅法責任的銜接等問題。盡管民事制度與稅收制度的性質不同，但二者在形式上具有一定的關聯性。例如，稅收與民事債權都發生在特定主體之間，都屬于與金錢有關的請求權，其發生和演變的過程具有一定的相似性，那也就產生了制度上相互借鑒的可能。