一、導(dǎo)語

根據(jù)《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定`納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議。`也就是說納稅人（為便于表述統(tǒng)一稱為`納稅人`）在與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上產(chǎn)生爭(zhēng)議，若無力解繳稅款及滯納金，也可以提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以進(jìn)行行政復(fù)議。現(xiàn)實(shí)中，納稅人可以提供房產(chǎn)、土地、設(shè)備、車輛、存款等動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證進(jìn)行納稅擔(dān)保無可厚非，但納稅人提供應(yīng)收賬款是否滿足納稅擔(dān)保要求的財(cái)產(chǎn)條件呢？本文通過一篇案例做簡(jiǎn)要分析。

二、案例簡(jiǎn)介

2018年9月29日，稽查局作出稅務(wù)處理決定書，要求開放公司自收到?jīng)Q定書之日起十五日內(nèi)補(bǔ)繳稅款95185415.24元及相應(yīng)的滯納金。同年10月16日，開放公司在對(duì)稅務(wù)處理決定書持有異議且無法繳納稅款及滯納金的情況下，向稽查局提出納稅擔(dān)保申請(qǐng)，以其全資子公司慧聯(lián)公司在漢口銀行購(gòu)有的1億元理財(cái)產(chǎn)品（已被公安機(jī)關(guān)凍結(jié)）及開放公司應(yīng)收債權(quán)3.08億元（實(shí)際債權(quán)人為張開放，包括1.35億元債權(quán)，計(jì)算的違約金1.5525億元、遲延履行金1.676萬元，共計(jì)3.08億）作為納稅擔(dān)保?；榫纸?jīng)審查后，于11月27日向開放公司作出稅務(wù)事項(xiàng)通知書，認(rèn)為開放公司用于納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)不具備質(zhì)押資格，不予受理開放公司的納稅擔(dān)保申請(qǐng)。開放公司不服稽查局作出的稅務(wù)事項(xiàng)通知書，向市稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議。市稅務(wù)局于2019年2月15日作出行政復(fù)議決定書，維持稽查局作出的稅務(wù)事項(xiàng)通知書。開放公司不服稽查局不予受理開放公司的納稅擔(dān)保申請(qǐng)及市稅務(wù)局的行政復(fù)議決定，向法院提起行政訴訟，一審法院判決駁回開放公司的訴訟請(qǐng)求，開放公司不服提起上訴，二審法院經(jīng)審理后駁回了開放公司的上訴請(qǐng)求。

三、各方觀點(diǎn)

一審法院：動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利作為納稅質(zhì)押，必須同時(shí)具備以下條件：稅務(wù)機(jī)關(guān)同意、交付稅務(wù)機(jī)關(guān)占有、稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)處置。本案中所涉?zhèn)鶛?quán)，是由法院生效法律文書所確定的且未執(zhí)行到位的債權(quán)，其構(gòu)成為本金1.35億元加上違約金、延遲履行金，計(jì)算出3.08億元，債權(quán)人為張開放，該應(yīng)收賬款也不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，亦不符合納稅質(zhì)押的條件，不能作為納稅質(zhì)押擔(dān)保財(cái)產(chǎn)。

開放公司：原審法院認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤，錯(cuò)誤認(rèn)定上訴人的納稅擔(dān)保方式、錯(cuò)將應(yīng)收賬款認(rèn)定為非金錢債權(quán)；錯(cuò)誤理解和適用納稅前置、納稅質(zhì)押的相關(guān)規(guī)則。故請(qǐng)求二審法院依法撤銷一審判決，改判支持上訴人的訴訟請(qǐng)求。

稽查局：原審判決程序合法，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律確。上訴人稱原審理解和適用法律錯(cuò)誤的理由不成立。上訴人提供的慧聯(lián)公司在漢口銀行的1億元理財(cái)產(chǎn)品，不具備納稅質(zhì)押資格。上訴人提供的應(yīng)收債權(quán)不具備納稅擔(dān)保質(zhì)押資格。被上訴人稽查局作出不同意上訴人納稅擔(dān)保于法有據(jù)。請(qǐng)求二審法院依法駁回上訴人的上訴，維持原判。

二審法院：納稅擔(dān)保、納稅質(zhì)押得以實(shí)現(xiàn)的首要條件是需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，其次是動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證需移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，在納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的情況下，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。就本案而言，上訴人開放公司提供的應(yīng)收債權(quán)，不是現(xiàn)金以外的匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證，該債權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在不確定性，亦無法直接移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有并在條件成熟時(shí)以此抵繳稅款及滯納金。且該應(yīng)收債權(quán)的債權(quán)人系張開放，而非開放公司，開放公司在沒有張開放簽字認(rèn)可，以及張開放是否具備納稅保證人資格無法確定的情況下，以張開放的應(yīng)收債權(quán)作為納稅擔(dān)保，不符合法律規(guī)定。

四、律師評(píng)析

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生納稅爭(zhēng)議的，能否以應(yīng)收賬款作為納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)？

（一）應(yīng)收賬款是否屬于法定的能進(jìn)行擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圍？

《中人民共和國(guó)擔(dān)保法》第2條規(guī)定，本法規(guī)定的擔(dān)保方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)物權(quán)法》第178條規(guī)定，擔(dān)保法與本法的規(guī)定不一致的，適用本法。第二百二十三條規(guī)定，債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的下列權(quán)利可以出質(zhì)：（一）匯票、支票、本票；（二）債券、存款單；（三）倉(cāng)單、提單；（四）可以轉(zhuǎn)讓的基金份額、股權(quán)；（五）可以轉(zhuǎn)讓的注冊(cè)商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)；（六）應(yīng)收賬款；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利。根據(jù)《物權(quán)法》第228條規(guī)定，以應(yīng)收賬款出質(zhì)的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)訂立書面合同。質(zhì)權(quán)自信貸征信機(jī)構(gòu)辦理出質(zhì)登記時(shí)設(shè)立。根據(jù)以上規(guī)定，應(yīng)收賬款是可以以質(zhì)押的方式進(jìn)行擔(dān)保，其屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)利，可以進(jìn)行出質(zhì)，屬于民事上法定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍。

(二)應(yīng)收賬款是否滿足稅法關(guān)于納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的條件？

為規(guī)范納稅擔(dān)保行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《納稅擔(dān)保試行辦法》，該辦法所稱的納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。

《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定，納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動(dòng)產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對(duì)于實(shí)際價(jià)值波動(dòng)很大的動(dòng)產(chǎn)或者權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。

根據(jù)以上規(guī)定，《納稅擔(dān)保試行辦法》并沒有明確規(guī)定應(yīng)收賬款能否進(jìn)行權(quán)利質(zhì)押，但規(guī)定的實(shí)際價(jià)值波動(dòng)很大的動(dòng)產(chǎn)或者權(quán)利憑證其實(shí)符合應(yīng)收賬款的特征，應(yīng)包含有應(yīng)收賬款，只不過需要經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。同時(shí)，辦法規(guī)定了需要將動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，關(guān)于`占有`是否必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)交付？我們認(rèn)為應(yīng)收賬款作為權(quán)利質(zhì)押與動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押交付不同，應(yīng)收賬款可以辦理質(zhì)押登記，在質(zhì)押登記設(shè)立時(shí)其實(shí)納稅人已經(jīng)完成了權(quán)力憑證的交付，滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)占有的條件。

因此，應(yīng)收賬款作為權(quán)利質(zhì)押的一種，理應(yīng)可以質(zhì)押，但能否作為納稅質(zhì)押除需要滿足交付的條件外，還需要經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)同意以及滿足質(zhì)押財(cái)產(chǎn)能夠順利變現(xiàn)以抵繳稅款、滯納金的條件。

五、結(jié)語

經(jīng)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這也就賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人以應(yīng)收賬款作納稅擔(dān)保的可以接受也可以不接受。如一審法院所述，納稅擔(dān)保不同于民事?lián)?quán)利，其設(shè)立目的是為了規(guī)范納稅行為，保障國(guó)家稅收收入，是稅務(wù)行政管理國(guó)家公權(quán)力的體現(xiàn)。應(yīng)收賬款與現(xiàn)金及匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證不同，后者具有確定性，有明確的載體，可以順利變現(xiàn)，而前者則不具有確定性，應(yīng)收賬款能否收回、債權(quán)人是否積極行使對(duì)債務(wù)人的權(quán)利，直接關(guān)系到質(zhì)押財(cái)產(chǎn)能否順利變現(xiàn)以抵繳稅款及滯納金，也無形中增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)后期的負(fù)擔(dān)，為防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)確認(rèn)后不接受納稅人以應(yīng)收賬款作納稅質(zhì)押并不違反規(guī)定。