企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2017年至2019年經(jīng)過了大規(guī)模修訂更新，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》（以上簡稱新金融工具準(zhǔn)則）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱新收入準(zhǔn)則），并于2019年至2020年在境內(nèi)上市公司全面執(zhí)行。為引導(dǎo)資本市場主體準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則要求，不斷提升財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，江蘇證監(jiān)局結(jié)合前期新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則執(zhí)行摸排情況，梳理分析準(zhǔn)則執(zhí)行主要問題，提出相關(guān)監(jiān)管要求。

【主要問題】

新收入準(zhǔn)則執(zhí)行中的主要問題

新收入準(zhǔn)則的全面施行,直接影響上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)和計(jì)量。江蘇證監(jiān)局全面摸排了轄區(qū)上市公司新收入準(zhǔn)則執(zhí)行情況，現(xiàn)將發(fā)現(xiàn)的主要問題予以通報(bào)。

一、轄區(qū)上市公司按時(shí)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，但部分公司收入政策披露不完善

除6家上市公司于2018年、3家上市公司于2019年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則外，其他公司均于2020年開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。大部分公司按照收入類別披露了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量模式，但尚有40余家上市公司照搬準(zhǔn)則原文，未按照公司收入模式披露具體會計(jì)政策，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性。

二、新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對轄區(qū)上市公司整體影響不大，但對批發(fā)零售業(yè)、交通運(yùn)輸和倉儲業(yè)等行業(yè)影響較大

新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，超過85%的上市公司收入確認(rèn)、計(jì)量未發(fā)生明顯變化。發(fā)生變化的情況如下：

1、總額法、凈額法計(jì)量發(fā)生變化

共涉及19家公司，主要集中在批發(fā)和零售業(yè)，其中影響收入超過20%的公司有5家，均為公司將部分業(yè)務(wù)改按凈額法確認(rèn)收入。

2、時(shí)點(diǎn)法、時(shí)段法計(jì)量發(fā)生變化

共涉及21家公司，主要集中在交通運(yùn)輸和倉儲業(yè)，其中15家為時(shí)點(diǎn)法變更為時(shí)段法，主要將運(yùn)輸服務(wù)、維保服務(wù)收入計(jì)量變更為時(shí)段法；其余6家為時(shí)段法變更為時(shí)點(diǎn)法。

3、履約進(jìn)度估計(jì)發(fā)生變化

共涉及公司17家，主要集中在制造業(yè)，大部分是由完工百分比法變更為投入法或產(chǎn)出法。估計(jì)變化對收入確認(rèn)未產(chǎn)生重大影響。

三、部分公司對準(zhǔn)則掌握不到位，銷售運(yùn)費(fèi)、合同負(fù)債重分類等方面存在錯誤

1、銷售費(fèi)用列報(bào)存在錯誤或缺乏判斷依據(jù)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，向客戶銷售商品的同時(shí)，在約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定地點(diǎn)的情況下，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動通常不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動，可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，仍有75家公司將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移前發(fā)生的銷售運(yùn)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用，存在列報(bào)錯誤；166家公司將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后發(fā)生的銷售運(yùn)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用，但缺乏相應(yīng)判斷依據(jù)。

2、合同負(fù)債重分類計(jì)量有誤

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，不應(yīng)包含增值稅金額，但仍有16家公司重分類為合同負(fù)債的金額包含增值稅。

四、銷售返利會計(jì)處理不一致，存在專業(yè)判斷分歧或錯誤

轄區(qū)141家上市公司存在給予客戶銷售返利的情況，其中有98家公司按照準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)，將應(yīng)付客戶對價(jià)沖減當(dāng)期收入，同時(shí)沖減應(yīng)收賬款。

剩余43家公司存在五種處理方式：一是作為可變對價(jià)，在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額，調(diào)整當(dāng)期收入，涉及公司13家；二是給予客戶實(shí)物返利或獎勵積分，根據(jù)公允價(jià)值在銷售收入和返利商品或獎勵積分之間進(jìn)行分配，涉及公司9家；三是給予客戶返利時(shí)沖減收入，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債類科目，5家公司確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，3家公司確認(rèn)為其他流動負(fù)債；四是將返利確認(rèn)為銷售費(fèi)用，涉及公司11家；五是將返利確認(rèn)為合同履約成本，涉及公司2家。其中第一、二種根據(jù)合同條款、返利金額估計(jì)的不確定性、返利實(shí)現(xiàn)的模式不同，具有一定的合理性；第三種沖減收入處理確，但確認(rèn)為不同類型的負(fù)債會降低財(cái)務(wù)信息可比性；最后兩種處理與會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不符。

五、部分公司外銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提前

在外銷中，報(bào)關(guān)本身并不涉及商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。但在有外銷業(yè)務(wù)的201家上市公司中，有53家公司以報(bào)關(guān)日作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。實(shí)務(wù)中，無論何種交貨模式，報(bào)關(guān)日均早于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移日，公司應(yīng)根據(jù)合同約定和實(shí)際執(zhí)行情況分析確定商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

新金融工具準(zhǔn)則執(zhí)行的主要問題

摸排發(fā)現(xiàn)新金融工具準(zhǔn)則的應(yīng)用存在以下問題：一是理解和應(yīng)用難度較大，部分上市公司對金融工具的分類理解有誤，對權(quán)益工具的列報(bào)未充分考慮現(xiàn)金流量特征；二是涉及的判斷標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)較多，因此部分上市公司對金融工具的列報(bào)不夠準(zhǔn)確；三是可供出售金融資產(chǎn)可能存在較多錯誤列報(bào)。

一、部分公司對金融工具準(zhǔn)則理解和應(yīng)用不到位

1、部分公司權(quán)益工具確認(rèn)和計(jì)量不恰當(dāng)

一是個別公司將列報(bào)為其他權(quán)益工具投資的金融資產(chǎn)，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)而對當(dāng)期利潤產(chǎn)生不當(dāng)影響。

二是個別公司仍按持有目的劃分權(quán)益工具投資類別，不符合新金融工具準(zhǔn)則的劃分原則。

三是新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，權(quán)益工具投資全面采用公允價(jià)值計(jì)量，個別公司仍按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且未披露原因。

四是個別公司對金融資產(chǎn)分類可能存在錯誤，如將長期股權(quán)投資分類為其他權(quán)益工具投資或其他非流動金融資產(chǎn)。

2、部分公司將合伙企業(yè)投資劃分為權(quán)益工具投資，不符合準(zhǔn)則原意

實(shí)務(wù)中上市公司以lp身份持有有限合伙企業(yè)份額的情形比較常見，合伙企業(yè)通常屬于可回售工具或有限壽命主體，該類投資不滿足權(quán)益工具定義。但轄區(qū)仍有部分上市公司將其持有的合伙企業(yè)份額分類為其他權(quán)益工具投資。通過公開信息，56家上市公司期末其他權(quán)益工具賬面余額超過2億元，其中有14家企業(yè)將持有的有限合伙企業(yè)投資劃分為其他權(quán)益工具投資，存在錯報(bào)可能。

二、執(zhí)行應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)政策的上市公司中，執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則前后標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

260家上市公司表示不適用應(yīng)收票據(jù)的終止確認(rèn)政策，剩余執(zhí)行應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)政策的上市公司，具體執(zhí)行情況不統(tǒng)一。

執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則前，大部分公司描述為應(yīng)收票據(jù)背書或貼現(xiàn)時(shí)終止確認(rèn)，但部分公司較為謹(jǐn)慎，將銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票進(jìn)行區(qū)分，對于商業(yè)承兌匯票的背書或貼現(xiàn)不予以終止確認(rèn)。

執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后，半數(shù)以上的上市公司已根據(jù)我會相應(yīng)的應(yīng)用指導(dǎo)，根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)及延期付款風(fēng)險(xiǎn)的大小分別進(jìn)行會計(jì)處理，但仍有部分公司未比照執(zhí)行。

一是個別公司對于票據(jù)背書和貼現(xiàn)進(jìn)行區(qū)分，認(rèn)為背書根據(jù)銀行信用等級來確定是否可終止確認(rèn)，但貼現(xiàn)時(shí)企業(yè)并未將所有權(quán)上所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給銀行，因此不能予以終止確認(rèn)。

二是個別公司認(rèn)定票據(jù)背書或貼現(xiàn)均可終止確認(rèn)。

三是部分公司將銀行承兌匯票背書或貼現(xiàn)的予以終止確認(rèn)，商業(yè)承兌匯票背書或貼現(xiàn)的不予終止確認(rèn)。

以上三種公司均存在年報(bào)列報(bào)錯誤的可能。

三、可供出售金融資產(chǎn)科目取消后，核算模式較為多樣，可能存在列報(bào)錯誤

通過上述金融工具準(zhǔn)則修訂前后變化可知，因不再以管理層持有目的作為劃分依據(jù)，加之原可供出售金融資產(chǎn)科目的取消，將造成相關(guān)金融資產(chǎn)列報(bào)發(fā)生較大變化。有273家上市公司涉及可供出售金融資產(chǎn)，修訂后的核算模式主要有以下四種。

一是將原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具計(jì)入“其他權(quán)益工具”，劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，涉及公司246家。

二是將原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具一部分計(jì)入“其他權(quán)益工具”，另一部分計(jì)入“其他非流動金融資產(chǎn)”，并將公允價(jià)值變動分別計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期損益，涉及公司16家。

三是將成本法計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入“其他權(quán)益工具”，將公允價(jià)值法計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，涉及公司4家。

四是將原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具分別計(jì)入“其他權(quán)益工具”“交易性金融資產(chǎn)”“其他非流動金融資產(chǎn)”，涉及公司7家。

上述處理模式各不相同，需要分析企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征進(jìn)行判斷，可能存在列報(bào)不準(zhǔn)確情形。

四、大部分公司將結(jié)構(gòu)性存款在交易性金融資產(chǎn)列報(bào)，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

1、因執(zhí)行修訂后的金融工具準(zhǔn)則，大部分上市公司改變了結(jié)構(gòu)性存款的列報(bào)

轄區(qū)存在結(jié)構(gòu)性存款的上市公司共252家，執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則后結(jié)構(gòu)性存款的列報(bào)發(fā)生變化的有185家。其中，原在其他流動資產(chǎn)列報(bào)的148家、貨幣資金列報(bào)的26家、可供出售金融資產(chǎn)列報(bào)的3家、其他應(yīng)收款列報(bào)的2家，均以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，上述179家公司在執(zhí)行修訂后的金融工具準(zhǔn)則后，均變更為在交易性金融資產(chǎn)列報(bào)。剩余6家中，有4家將交易性金融資產(chǎn)列報(bào)變更為貨幣資金或其他流動資產(chǎn)列報(bào)，2家由貨幣資金列報(bào)變更為其他流動資產(chǎn)列報(bào)。

2、執(zhí)行修訂后的金融工具準(zhǔn)則后，少部分上市公司未改變結(jié)構(gòu)性存款的列報(bào)

結(jié)構(gòu)性存款列報(bào)未發(fā)生變化的公司共67家，其中53家在交易性金融資產(chǎn)列示，3家銀行類上市公司在吸收存款列示，11家在貨幣資金或其他流動資產(chǎn)列示。

上市公司應(yīng)結(jié)合結(jié)構(gòu)性存款具體約定，合理分析合同現(xiàn)金流量能否通過sppi（單純本金和利息償付）測試，以確確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)結(jié)構(gòu)性存款。

【監(jiān)管要求】