案例：分階段支付相應報酬

2020年5月，南京甲設備有限公司作為委托方，與受托方洛陽乙電器科技公司簽訂技術開發(委托)合同。該合同經河南省科技主管部門認定，并取得了《河南省技術合同認定登記證明》，登記證明載明合同交易金額85萬元，其中技術交易金額55萬元。合同中約定，委托方將在雙方確認研發方案后，支付第一階段的設備研發技術方案服務費20萬元;在樣機經委托方確認后，于發貨前支付樣機試制費用30萬元;聯通聯調測試服務合格后，支付第三階段聯通聯調測試費用20萬元;測試結束，雙方確認并交付圖紙后，支付研發技術服務費15萬元。

要訣1：委托研發合同須認定登記

實踐中，一些企業認為，相關政策文件中并無直接規定，因此，委托外部研發的合同，不需要經過科技主管部門認定登記。還有一些企業認為，2020年以前，享受研發費用加計扣除優惠的研發項目立項資料，需經科技主管部門備案(2020年起已經停止)，據此，已經在科技主管部門備案的委托研發項目，無須再辦理合同登記。

這兩種觀點都可能給企業帶來一定風險。企業享受研發費用加計扣除優惠的“留存備查資料”中要求，涉及委托、合作研究開發的合同，需是經科技主管部門登記的合同。同時，根據《技術合同認定登記管理辦法》(國科發政字〔2000〕63號印發，以下簡稱《管理辦法》)第六條規定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。據此，企業委托外部研發，須辦理合同認定登記，方可享受研發費用加計扣除優惠。

本案例中，合同已經河南省科技主管部門認定，并取得了《河南省技術合同認定登記證明》，因此，委托方甲公司可以按照規定享受研發費用加計扣除優惠。

要訣2：合同登記須符合管理規范

進行合同認定登記，須符合相應的管理規范。需要提醒的是，合同登記究竟應由委托方辦理還是由受托方辦理，是實務中一個比較容易混淆的問題，需要企業高度關注。

根據《管理辦法》第八條規定，技術合同認定登記，實行按地域一次登記的制度。技術開發合同的研究開發人，應當在合同成立后，向所在地區的技術合同登記機構提出認定登記申請。《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)第二條規定，委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技主管部門進行登記。

由此可見，政策規定是很清楚的——委托境內研發的，技術合同由受托方辦理登記;委托境外研發的，技術合同由委托方辦理登記。

需要注意的是，一些地區的具體規定可能有特別之處。以江蘇省為例，以委托方身份登錄“江蘇省技術合同認定登記服務平臺”，同樣可以申請認定技術合同(境內)，取得技術登記編號，但無法取得技術合同登記證明。實務中，如果有人據此認為，委托方也可辦理技術合同(境內)登記認定，并可直接按合同金額，確認可加計扣除基數，可能會產生風險，因為從稅收政策規定來看，這種做法不僅不符合操作規范，而且可能造成研發費用加計扣除基數確認不準確。

要訣3：可加計扣除基數要準確

有時候，合同金額與技術交易金額之間，并不能直接畫等號。

實務中，一份合同可能包含多種經濟事項，同時包括銷售貨物和提供服務等多項行為，涉及不同應稅項目。而經認定的技術合同登記證明，詳細表明了技術合同登記機構對技術合同的審核意見，并明確記載技術合同的名稱、數量、合同類別、合同交易總額、技術交易額等信息，可直觀地反映技術合同的技術交易金額。因此，企業應準確按照登記證明中載明的技術交易金額，確認可加計扣除的金額。

值得注意的是，企業如果無法取得技術合同登記證明，不能準確區分銷售貨物與提供研發服務對應的交易金額，將導致無法享受增值稅免稅、研發費用加計扣除等優惠政策。

本案例中，受托方乙公司已經按照規定辦理了合同登記。技術合同總金額雖然是85萬元，但經過科技主管部門認定的技術交易金額只有55萬元，委托方甲公司應以認定的技術交易金額55萬元為基數享受研發費用加計扣除優惠，而非合同總金額85萬元。

要訣4：發票適用稅率要分清

實務中，一份委托研發合同，可能涉及多個應稅項目、多檔稅率，無論是委托方還是受托方的財務人員，都務必要準確區分。尤其是涉及免征增值稅的情形，委托方和受托方應注意加強對發票適用稅率、品目等細節的把控。

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定，納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅。根據相關增值稅免稅規定，受托方對符合免稅條件的技術開發費，應開具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發票。實務中，很多企業開票時不太關注這一規定，認為既然不用繳納增值稅，稅率欄選擇“免稅”或“0”稅率沒有什么差別，并直接在稅率欄填寫“0”。稅率選擇錯誤，違反了發票開具相關規定，短時間內可能沒有什么影響，但后期在“金三”系統比對及納稅評估中，稅務風險很大。建議企業嚴格遵照規范執行。

本案例中，經認定的技術交易金額為55萬元，所以，受托方企業只能就此金額開具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發票。樣機試制費用30萬元未被認定包含在技術交易金額中。由于受托方已單獨作價并交付相應的樣件實物，針對這部分金額，受托方可按13%的稅率，向委托方開具貨物銷售的增值稅專用發票。

要訣5：做好會計處理，盡享扣除優惠

在取得相關技術交易資料及樣機后，委托方的會計處理不同，可加計扣除的金額也會不同。技術交易額可以通過當期費用化，或計入無形資產并計提攤銷的方式，來享受研發費用加計扣除優惠政策;樣機則可能計入存貨或固定資產，后期根據用途不同，計入研發費用或其他相關成本。

企業委托境內的外部機構或個人進行研發活動發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并按規定計算加計扣除。因此，假設不考慮增值稅及其他因素影響，本案例中，技術交易認定金額為55萬元，委托方如果進行費用化處理，當期可加計扣除基數為55×80%=44(萬元);如果確認為無形資產，應按照當期攤銷額，計算可加計扣除基數。對于委托方而言，無論資本化還是費用化，最終可享受加計金額的基數都是44萬元(55×80%)。

樣機交易金額則要根據后期用途來確定可加計扣除金額。如果會計上確認為存貨并在后期出售，則可加計扣除金額為0，并直接結轉對應收入和成本;如果會計上計入固定資產，或計入存貨，并全部用于新研發項目，則可加計扣除的最高基數為30萬元。

(作者單位：中匯江蘇稅務師事務所)

2016年11月的解答——

企業委托研發所發生的費用，是否允許加計扣除？

問：企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，是否允許在企業所得稅稅前加計扣除？

答：企業在2016年1月1日之后發生的委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，根據《財政部、國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第二條第一款規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。其中，委托外部研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定；委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。同時，企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。