一、案例背景

有專業機構朋友問：某新三板公司實行了三年期的股份支付計劃，前2年分攤的股權激勵費用都計入了相應年份的管理費用和資本公積，并確認了對應的遞延所得稅資產，到第三年員工放棄行權，這該如何處理，相應的遞延所得稅又該如何處理?

筆者當時只對其提問進行了簡單的解答，但鑒于有多年專業機構從業經驗的財務人員也對此問題有所疑惑，筆者擬在此對其進行較為詳細的解答。

目前有限責任公司通過股改成為股份有限公司，股份有限公司通過ipo最終實現上市，這是大多數創業者的夢想。但僅憑老板一個人是無法實現目標的，通常對高管進行股權激勵，吸引優秀人才，在ipo公司很迫切也很普遍，對于已上市公司來說，為進一步鞏固發展成果也需要提高對人才的吸引力，也會經常進行股權激勵。

可見股權激勵實際是構成了職工薪酬的一部分，是公司為獲取職工和其他方提供服務而授予的權益工具或承擔以權益工具為基礎的負債的業務。

二、案例解析

筆者曾在《ipo企業股份支付稅會問題》一文對市場條件和非市場條件的區別進行了一些辨析，根據案例背景，結合新三板公司的屬性，通常企業對股份激勵計劃不會設定過于苛刻的行權條件，還是以服務年限及在職為核心。

針對本案例，該企業前2年已經確認了對應的股份激勵費用，三年期的最后一期，被激勵員工放棄了行權，原因不是服務年限或者利潤等考核指標不符合既定的業績條件，而是由于股票價格這一非可行權條件。

即，該企業員工認為行權日股價低，行權價高，或者未來公司股票轉到主板交易的可能性低，總之，員工在服務年限內提供了既定的服務，如果有業績考核的，也滿足了考核條件。被激勵對象主動放棄了行權，主要原因是對公司當前及未來股價無信心。

對于本案例，假設授予日在2018年1月1日，在授予日不可立即行權，當然員工也未開始就新激勵計劃實際提供增量服務(有了激勵，被激勵對象大概率更賣力)，不需要做賬務處理。

假設該新三板公司對包括ceo、cfo等10名高管進行股權激勵，每人授予1萬股股票期權，授予日股票的公允價值是6元/股，獲得股權激勵的高管在公司連續工作三年，在第三年可以按照3元/股的價格行權，假設權益工具授予日公允價值為3元，根據最終行權數量，公司向受激勵者新發行股份若干。

2018年12月31日和2019年12月31日兩個資產負債表日，假設公司高管團隊比較穩定，兩年內無人離職，在兩個資產負債表日需要按照權益工具授予日的公允價值為基礎，將取得的職工服務計入成本費用和其他資本公積。

兩年分錄如下(單位萬元)：

2018年12月31日

借：管理費用-職工薪酬-股權激勵費【10*1*3*(1/3)】 10

貸：資本公積-其他資本公積 10

遞延所得稅資產的確認是按照預計可以稅前扣除為前提確認的，假設年底股價7元/股，具體原因見下文國家稅務總局公告2012年第18號。

借：遞延所得稅資產【10*1*(7-3)*(1/3)*25%】 3.33

貸：所得稅費用-遞延所得稅費用 3.33

2019年12月31日

借：管理費用-職工薪酬-股權激勵費【10*1*3*(2/3)-10】 10

貸：資本公積-其他資本公積 10

假設2019年12月31日，股票價格為9元

借：遞延所得稅資產【10*1*(9-3)*(2/3)*25%-3.33】 6.67

貸：所得稅費用-遞延所得稅費用 6.67

2020年底，股票價格4元，員工不行權，前期已經確認的管理費用、資本公積和遞延所得稅資產不可以沖銷。如期所述，本例中，高管已經提供了第三年的服務，只是由于股票價格經過三年后并未增值，對員工沒有吸引力，所以放棄行權，股份支付已經滿足了員工服務期限等非市場業績條件。

所以2020年12月31日，還需要確認：

借：管理費用-職工薪酬-股權激勵費【10*1*3*-20】 10

貸：資本公積-其他資本公積 10

國家稅務總局公告2012年第18號：對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。

在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

由于員工放棄行權，計入管理費用的股權激勵費在稅前永遠不得抵扣，形成永久性差異，需要將前期確認的遞延所得稅資產全部沖減。

借：所得稅費用-遞延所得稅費用 10

貸：遞延所得稅資產 10

三、相關問題的進一步探討

以上案例是基于員工對股價不滿意而放棄行權，處理方法與企業主動取消股份支付計劃類似，即對股份支付計劃加速行權，期權費一次性計入成本費用。

需要強調的是，在公司制定股份支付計劃之時，約定了業績條件作為可以行權的前提條件的情況。如果業績不達標，前期確認的期權費要進行沖銷，但如果在年度終了之前預判全年業績難以實現，實務中有兩種觀點，分別是股份支付計劃作廢和取消，如果是作廢則相當于業績不達標，可沖銷以前確認的期權費;如果是取消則按照加速行權處理。

對于取消股份支付計劃的情況，在未取消股份支付計劃的假定之下，根據是否考慮未來能夠滿足可行權條件的權益工具數量區分為不考慮和考慮兩種。而證監會會計部對以上兩個問題的觀點都是后者，擬ipo公司和上市公司需給予重視。

最后，如前所述，基于業績很可能不能滿足提前設定的業績條件的，企業主動取消股份支付計劃的，按照證監會會計部的意見是加速行權。這可能處于兩方面考慮：

①會計準則層面并無取消和作廢股份支付計劃而適用不同會計處理方法的區分;

②如果取消股份支付計劃可以對前期計提期權費用進行沖銷，可能會出現較多的會計操縱。

來源：安博士講財稅 作者：安世強

2008年10月的解析——

股份支付準則及其對企業的影響

股份支付的會計處理現行制度中沒有涉及，實務中通常是作為表外項目反映。《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》頒布后，市場迫切需要規范與股份支付相關的會計準則，新準則的發布使企業的股份支付有則可循。

(一)股份支付的內涵入分類

新準則規定，股份支付就是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。其中，以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易;以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產的義務。

(二)股份支付的會計處理

新準則對以權益結算和以現金結算兩類股份支付，分別規范了會計處理方式，并引入公允價值計量。

以權益結算的股份支付換取職工提供服務的會計處理如下：

1.授予日的會計處理。授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

2.等待期的會計處理。等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。完成等待期內服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在長遠利益期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。對于可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間;對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。

3.可行權日(從可行權日至行權日之間的期間)的會計處理。企業在可行權日之后已不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益進行調整。

4.行權日的會計處理。行權日，是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

以權益結算的股份支付換取其他方服務的會計處理基本同上，不同之處在于要區分其他方服務的公允價值能否可靠計量：①其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本費用，相應增加所有者權益;②其他方服務的公允價值不能可靠計理但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應地增加所有者權益。

以現金結算的股權支付的會計處理與以權益結算的股份支付的會計處理基本相同。區別在于，因為最后支付的是現金而不是股權，所以增加的不是資本公積，而是負債，負債以公允價值計量。

(三)對企業的影響

在我國，原《公司法》第149條限制發不以注銷為目的的股份回購行為，股權激勵一直在國內受到限制。《公司法》的修訂和《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》的出臺將這一僵局打破，通過建立股權激勵制度充分調動上市公司高級管理人員及員工的積極性。新準則的發布將使企業在操作時有則可循，但由于股份支付將按權益工具或承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，對實行股權激勵的企業的業績影響偏負面。