【關鍵詞】 收入準則;房地產企業(yè);重大錯報風險;審計風險應對

【中圖分類號】 f239 【文獻標識碼】 a 【文章編號】 1002-5812(2021)18-0051-05

一、引言

近年來，企業(yè)財務舞弊事件頻繁發(fā)生，其中收入舞弊是財務舞弊最常用的手段之一。從2010年初虛增億元營收的“綠大地”，到2013年成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股的“萬福生科”，到2019年以康得新和康美藥業(yè)為代表的企業(yè)因收入舞弊問題受到證監(jiān)會嚴厲處罰，再到2020年初收入造假22億元的瑞幸咖啡，頻頻發(fā)生的收入舞弊事件引發(fā)了社會上廣泛的討論與關注。由于收入本身性質特殊、累計金額通常較大，對財務報表影響廣泛且重大。因此，一旦在企業(yè)中發(fā)生收入舞弊，勢必會對企業(yè)的財務報表質量產生不良影響。

收入作為企業(yè)利潤的來源，以及企業(yè)財務狀況和經營成果的直觀體現(xiàn)，在財務報表中的地位舉足輕重，且當前利用收入進行舞弊的企業(yè)屢見不鮮，因此，企業(yè)收入審計已經成為注冊會計師財務報表審計中的高風險領域，提高收入審計質量對于保證財務報表整體審計質量起著至關重要的作用。因此，研究新收入準則修訂的主要內容及其對于審計業(yè)務的影響十分必要。本文以房地產企業(yè)h公司為研究對象，探討新收入準則修訂后，對房地產企業(yè)收入審計所面臨重大錯報風險的影響及相關應對措施，以期為會計師事務所開展同類審計提供參考。

二、新收入準則對企業(yè)收入會計核算的影響

我國房地產企業(yè)具有典型的資金密集型特點，其收入增長的主要驅動力為商品房銷售收入增長，因此新收入準則對商品房銷售收入確認的影響，將直觀體現(xiàn)于房地產企業(yè)的財務報表中。按照新收入準則，對房地產企業(yè)收入確認的主要影響體現(xiàn)在兩方面：一是房產控制權轉移時間的確定，二是房產收入確認方式的選擇。因此，本文以首次采用新收入準則的房地產企業(yè)h公司2018年年報為例，具體分析新收入準則對房地產企業(yè)收入確認以及財務報表的影響。

(一)h公司概況

h公司是以民生地產作為主業(yè)，同時涉及文化旅游、高科技產業(yè)等領域的世界500強企業(yè)集團。2018年，h公司總資產2.10萬億元，凈資產3 500億元，營業(yè)收入4 661.96億元，其中房地產銷售收入占比97.13%，可知房地產銷售收入是其營業(yè)收入的主要組成部分。h公司的財務報表審計由l會計師事務所承擔。

(二)新收入準則對h公司收入確認的影響

1.調整收入確認時間。新收入準則下，h公司以“控制權轉移”作為收入確認時間基礎，不僅釋放了以前年度積壓的大量已出售未交付客戶的物業(yè)銷售收入，并將2018年相同情況收入相較以往年度會計核算，提前確認為當期營業(yè)收入。

2.改變收入確認方式。新收入準則下，h公司對其銷售房地產收入由按“時點”確認，即于實際向客戶交付房地產時確認，變更為按“一段時間”確認，即在簽訂合同時視為“控制權轉移”且滿足準則規(guī)定按“一段時間”確認收入的具體條件，進而將2018年已銷售未竣工房產銷售收入依照履約進度相應確認為當年銷售物業(yè)營業(yè)收入。盡管h公司未在財務報表中披露按“一段時間”確認銷售收入在其銷售房產營業(yè)收入總額中所占比例，但通過對營業(yè)收入進行數(shù)據(jù)分析，可以推測所占比重較大，幾乎覆蓋其全部房產銷售收入。因此，按照新收入準則，h公司營業(yè)收入總額在資產負債表日列示金額同比增加1 551.74億元，增長幅度近50%。

(三)新收入準則對h公司財務報表的影響

1.銷售收入大幅增加。新收入準則下，h公司收入確認時間會計估計由按“時點”確認收入變更為按“一段時間”確認收入。采用按“一段時間”確認收入會計估計，一方面h公司得以釋放原積壓的大量出售未交付房產的已收房款，進而使原計入負債金額向營業(yè)收入大幅度轉化，另一方面將2018年新增已銷售未竣工房產收入按履約進度相應確認為當年收入，兩方面核算都對銷售收入的增加大有裨益。2018年資產負債表日，h公司財務報表中營業(yè)收入科目列示金額近4 662億元，同比增幅近50%，凈利潤(剔除匯兌損益)722億元，同比增幅超過100%。

2.財務狀況得到明顯改善。新收入準則下，h公司財務風險、盈利能力以及營運能力相關評價指標得到改善。就財務風險而言，h公司凈負債率大幅下降至151.9%，同比降幅達37.1%，資產負債率為83.6%，出現(xiàn)近五年來首次下降，財務風險的降低在一定程度上得益于企業(yè)針對收入確認相關會計估計改變。與盈利能力相關指標如凈資產收益率、總資產回報率、毛利率增長幅度分別為68.4%、31.1%、0.4%，作為h公司盈利能力提高的間接表現(xiàn)，增強了投資人對h公司未來發(fā)展的信心。除此之外，存貨轉換周期加快近15.1%，應收賬款周轉期加快近21.4%，對于h公司整體營運能力效率評價提升發(fā)揮了巨大作用。

三、新收入準則對企業(yè)收入重大錯報風險的影響

房地產銷售收入占h公司營業(yè)收入總額超過97%，可見h公司房地產銷售收入的變化，將對營業(yè)收入總額產生巨大影響。因此通過對h公司房地產收入的分析，可知新收入準則下，h公司因改變所采用與房地產收入相關的會計估計，房地產收入確認變化將對財務報表整體產生較大影響，隨之必然會對財務報表審計產生影響。準則變化之下，從注冊會計師角度分析，h公司收入可能存在的重大錯報風險及手段相應增加。

(一)h公司收入財務層次可能的重大錯報風險分析

一方面，h公司未對前期營業(yè)收入因準則變化對留存收益的影響進行追溯調整。h公司在其2018年年報中表示新收入準則對其上期財務報表影響較小，因而未對其進行調整，此外并未詳細披露未調整原因及相關信息。相比之下，其他幾家房地產公司均因采用新收入準則，而對期初留存收益進行了一定程度的調整。不可否認h公司存在利用“零調整”，將前期作為負債形式存在的已收房款額，推遲收入確認時間，調整收入歸屬期，在2018年當期采用新收入準則對其進行會計核算，從而增加營業(yè)收入行為的可能性。