新收入準則變化之一，就是主要責任人和代理人的劃分，實際上就是對企業收入是按“總額法”還是按“凈額法”核算的問題。

按照新收入準則執行后，部分企業原來是按照“總額法”核算的，會變成按照“凈額法”核算，但是稅法并沒有隨著會計準則的變化而變化，因此該變化加大了稅會差異。

新收入準則對主要責任人和代理人的劃分，對作為中間商的商貿企業、電商平臺和代理機構等影響較大，對于“商品”原始提供商沒有影響。

(一)新收入準則的規定

新收入準則第三十四條規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

(一)企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

(二)企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。

(三)企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

(一)企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。

(二)企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

(三)企業有權自主決定所交易商品的價格。

(四)其他相關事實和情況。

主要責任人和代理人的會計處理差異總結如表1-2-13所示：

(二)主要責任人和代理人的稅務規定

主要責任人和代理人，在稅務方面實際上就是代銷與被代銷的關系的。

1.企業所得稅的規定

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條第(二)項規定：“銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。”

2.增值稅的規定

依據《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定：代銷商品的增值稅納稅義務時間，“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。”

(三)稅會差異分析與納稅調整

根據新收入準則規定，對于判定為代理人的情況下，代理人會計處理需要按照凈額法進行處理。但是，供應方可能會按照雙方的合同全額給代理人開具供貨發票，代理人收取客戶的款項并對客戶開票，并按照跟供應商約定的價格給供應商付款。

因此，會計凈額法處理稅務需要全額法處理的情況下，是會存在稅會差異的，需要進行納稅調整。而主要責任人會計核算是全額法的，與稅務處理基本一致，不存在稅會差異。

【案例1-2-7】供應商給代理商全額開具發票的財稅處理與稅務風險管控

甲公司是一家大型商場，商場內除部分商品屬于自營外，部分商品屬于聯營模式。

所謂聯營模式，是指特定供應商提供商品在甲公司商場指定區域設立品牌專柜由商場營業員及供應商的銷售人員共同負責銷售。在商品尚未售出的情況下，該商品仍屬供應商所有，商場不承擔該商品的跌價損失及其他風險。在商品售出后，商場負責收銀和給客戶開具商品銷售發票，商場和特定供應商按照約定的比例分配銷售所得，供應商根據分配的銷售所得給商場開具商品銷售的增值稅專票。

1.財稅處理分析

由于聯營模式下，商場在將商品轉讓給最終顧客之前不控制該商品，所以商場應屬于代理人身份。根據新收入準則規定，代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額(即“凈額法”)確認收入。

由于在銷售商品后，是商場負責收銀和給客戶開具銷售發票，所以在稅務方面完全符合商場銷售貨物的規定，應全額計算增值稅和企業所得稅;供應商給商場開具的增值稅專用發票，增值稅方面做進項稅額處理，企業所得稅方面做成本處理。

因此，會計處理是凈額法處理，稅務方面是全額法處理。

2.會計處理

假如a供應商的專柜在甲公司商場，10月份銷售了100萬元(不含稅)，稅額13萬元，價稅合計113萬元。根據雙方的聯營協議，甲公司商場應分得20%。a供應商在11月份按規定開具了80%的增值稅專票，甲公司按約定支付了聯營貨款。

因此，甲公司10月做會計處理如下：

借：銀行存款 113萬元

貸：主營業務收入-聯營收入 20萬元

合同負債-a公司 80萬元

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 13萬元

說明：雖然會計上是按照凈額確認的收入，但是增值稅發票開具、計稅以及申報，都需要按照全額進行。

11月份收到發票支付貨款做分錄如下：

借：合同負債-a公司 80萬元

應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 10.4萬元

貸：銀行存款 90.4萬元

3.納稅調整

假如甲公司2021年度“主營業務收入-聯營收入”累計發生額為1800萬，聯營扣點均為20%。

由于甲公司在會計處理時是按照“代理人”處理的，是凈額法處理的。但是，在稅務方面卻應該全額確認。

應稅收入=1800萬元/20%=9000萬元，與會計收入1800萬元相差7200萬元，應納稅調增7200萬元;

應稅收入對應的成本=9000萬元×(1-20%)=7200萬元，會計成本為0，應納稅調減7200萬元。

納稅調整：填報《a105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，如表1-2-14所示。

后續當然需要接著自動填報a105000表相關欄目，不再贅述。

4.稅務風險說明

雖然，收入與成本都同時調整，一增一減，表面上對于應納稅所得額是沒有影響的，但是7200萬元對于甲公司計算廣宣費和業務招待費的扣除限額是有好處的;同時，增值稅申報的應稅收入跟企業所得稅申報的應稅收入也才能比較接近。

來源：稅屋 作者：彭懷文

新收入準則下“總額法”vs“凈額法”的稅會差異調整

新收入準則下，對主體向客戶轉讓商品或轉售服務時的身份，需要區分其是主要責任人還是屬于代理人，從而在會計收入確認上按照“總額法”還是“凈額法”確認收入，在這一點上，造成了財務會計與增值稅、企業所得稅在收入確認上都存在很大的差異。

我們可以先從一個案例來看。國內某勞務公司咨詢，稅務機關打電話通知企業財務，系統反映他們家的企業所得稅申報和增值稅比對存在較大風險點，需要說明。原因在什么地方呢：

該勞務公司主要從事勞務派遣業務，當年從事勞務派遣代發工資、代繳社保給客戶開具不征增值稅發票金額是12000萬元，同時向客戶收取服務費為2100萬元，并開具5%的增值稅發票。由于該勞務公司從事的勞務派遣業務，對于代發工資、社保部分實際僅僅只是代理職能，實際提供的是勞務派遣服務。因此，該勞務公司按照收入準則，向稅務機關提供的財務報表中的營業收入是2100萬元，企業所得稅年度匯算申報表中填報的營業收入也是2100萬元，和財務報表口徑一致。

但是，稅務機關說，他們風險模型監控發現，該企業年度增值稅開票收入是14100萬元，遠遠大于企業當年企業所得稅申報收入金額，系統反映該企業存在重大的少確認企業所得稅收入的風險。

其實，這個案例企業完全屬于常情況，稅務機關在后期涉及風險監控模型時，應該要提高精度，不能簡單的把增值稅開票收入和企業所得稅申報收入直接比對，對于一些特殊行業(比如勞務公司，從事經紀代理業務的公司)可以做一些剔除。

但是，對于“總額法”vs“凈額法”影響比較大的，主要在批發行業、加工行業、無車承運行業等。這一類企業在適用新會計準則時，必須要判斷自身在整個交易中究竟是屬于主要責任人還是代理人，如果僅僅是代理人角色，會計上就只能按照凈額確認收入。

案例：

某公司從事網上電子商城運營業務，其在網站上展示各種商品，通過系統對接各類商品的供應商，實現庫存、發貨、物流信息實時共享。商品的定價由各個供應商決定，但該公司可以根據促銷要求和供應商調整售價，但該公司需要按照售價的10%取得銷售傭金。該公司沒有庫存，消費者通過網上采購后，該公司收款并直接開票給消費者。隨后該公司系統通知對應供應商發貨，物流費用由供應商自己支付。后期，該公司按照售價的9折和每個供應商結算，并開票。消費者發現質量有問題找該公司理賠，該公司承擔理賠責任后，會直接向供應商轉嫁。

2021年，該公司網上銷售商品15億元，并向消費者開具了15億增值稅發票。同時，該公司和供應商按照9折結算，供應商向該公司開具了13.5億元增值稅專用發票。

【差異分析】

這個案例就是新收入準則中針對網上電商的典型案例。該公司雖然2021年增值稅開票收入15億元。但是，由于其在銷售商品過程中，既無對商品定價的主要權利，也不承擔商品虧損、運輸、質保等環節的主要風險，其實質只是代理人角色。因此，該公司按照新收入準則，不應該按照“總額法”，應該將自身作為一個代理人角色，按照“凈額法”確認1.5億的收入。

實際上，會計上按照“凈額法”確認的1.5億收入，實質是一個代理銷售傭金收入。但是，在增值稅上，還是看合同和交易形式，并非你會計按“凈額法”確認1.5億收入實質屬于傭金就應該按照6%繳納增值稅。從形式上，增值稅是按照15億的貨物銷售收入，按照13%確認銷項稅，取得13.5億發票后抵扣對應的進項稅后繳納增值稅。這個差異，納稅人和稅務機關基本沒什么爭議。

但是，主要的問題在于企業所得稅上。因為企業所得稅中的營業收入是業務招待費、廣告費、業務宣傳費比例扣除的依據。以這家電商為例，他在網上商城銷售貨物，肯定要支付各種抖音、阿里、京東的流量費，這些基本都屬于廣告費或業務宣傳費。此時，該企業在年度企業所得稅申報中，按照15億確認收入，13.5億確認成本，和按照會計“凈額法”1.5億確認收入，對于其企業所得稅的納稅義務是有重大影響的。如果按照1.5億確認收入，該企業廣告費、業務宣傳費大概率就超標很多，無法稅前扣除，從而需要多交很多企業所得稅。

所以，在“總額法”與“凈額法”下，如何進行企業所得稅申報表的填報一直是困擾很多企業的難題。當然了，如果是非上市公司，很多企業根本就不愿意按照“凈額法”進行會計處理，也基本無稅會差異。部分上市公司，考慮到方方面面問題，也是找出各種理由盡量避免按照“凈額法”確認收入。

但是，如果實在無法避免，企業必須按照“凈額法”確認收入時，就以我們上面這個電商為例，企業就在糾結，能否屬于稅會差異，即我會計按照1.5億確認收入，但是企業所得稅年度匯算申報時，仍按照15億確認收入，13.5億確認成本(這個也和增值稅保持一致)。