然而，2020年6月27日發布的《626西安翡翠國際社區置業有限公司與國家稅務總局西安工業園區稅務局、西安工業園區管理委員會再審行政裁定書》，二審裁定結果仍是判定翡翠公司(股權轉讓方)將其持有的星隆公司20%股權轉讓并獲得股權溢價款的行為，屬于轉讓股權給以股權轉讓的名義進行了國有土地使用權轉讓，應交土地增值稅。

小必從法院判決結果總結，之所以一審二審認為翡翠公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓，主要是以下幾個方面的原因：1、從“股權溢價款”的計算來看，翡翠公司獲得的“股權溢價款”是根據涉案地塊的土地面積和容積率等進行計算;2、翡翠公司轉讓股權之前，星隆公司實際上并未經營;3、翡翠公司雖未辦理涉案地塊的國有土地使用證，但其實際占有并處分了該土地使用權，并取得了經濟利益。

接下來小必將根據述判例總結，并結合八戒公司的案例背景，來為大家討論一下股權轉讓行為如何避免爭議被認定為土地使用權轉讓，進行風險防范。

案例分析

八戒公司近來就準備將其100%控股的高老莊公司的全部股權轉讓給悟空公司，股權轉讓價格1個億，股權轉讓成本3500萬。高老莊公司名下主要資產為一處3萬多平的土地，系出讓取得，土地成本價格為3000萬，目前因為資金問題暫停開發。

如果八戒公司直接轉讓高老莊公司100%股權，根據高老莊公司的股權溢價主要來源于名下的土地，八戒公司很有可能被認為是利用股權轉讓讓渡土地使用權，進而要求其繳納土地增值稅。

那么，八戒公司轉讓高老莊公司股權該如何進行稅收風險防范，不被認定為需要繳納土地增值稅呢?

小必認為八戒公司通過以下方面進行風險防范：

一、八戒公司轉讓高老莊公司前，高老莊公司可先簽訂總包協議等，進行一定程度的實質開發。

二、八戒公司轉讓股權建議不直接以土地作為股權轉讓價格的計價依據，可以采用市場法、公允價值法、收益法等股權估值方法，合理確定股權的轉讓價格。

三、八戒公司股權轉讓時點定于悟空公司(投資方)增資后，且高老莊公司經營后再轉讓股權，具體操作如下：八戒公司可與悟空公司提前溝通，由悟空公司先以500萬元(經營資金)向高老莊公司增資，取得高老莊公司12.5%的股權。增資后高老莊公司常開展業務。一段時間后，八戒公司再尋求合理商業目的將其持有的高老莊公司87.5%的股權再以1個億轉讓給悟空公司。這樣操作后，悟空公司取得高老莊公司100%的股權，股權成本為1.5億元，而八戒公司轉讓高老莊公司股權不符合上述反避稅條款規定的情形，不會被認定為利用股權轉讓讓渡土地使用權。

小必提醒

1、國稅函是國家稅務總局對本系統下屬單位工作請示的批復函件。國稅函2000687號、國稅函2009387號、國稅函2011415號都只是針對特定案例的批復，非稅收規范性文件，且并未抄送全國其他各級稅務機關，不具有普遍適用性。

2、對于八戒公司的上述建議僅是考慮土地增值稅的影響，但八戒公司直接轉讓高老莊公司股權并獲得1個億的對價，應確認所得6500(10000-3500)萬元，明顯八戒公司直接轉讓高老莊公司股權的企業所得稅稅負也很重。所以從企業所得稅考慮，小必建議八戒公司可以盡量利用交易形式(如股權收購)滿足特殊性稅務處理條件，緩解稅收壓力;當然也要考慮交易雙方適用特殊性稅務處理后后續稅收成本的問題。

來源：稅律風云 作者：宋佳

2018年5月的解讀——

如何準確把握股權轉讓行為是否繳納土地增值稅？

看點：如何準確把握股權轉讓行為是否繳納土地增值稅

根據《中人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。雖然公司在轉讓股權時，公司的資產狀況，包括國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的價值，是決定股權轉讓價格的重要因素，但不等于公司在股權轉讓時只要有土地使用權，股權轉讓的性質就變成了土地使用權轉讓，股權轉讓時目標公司并未發生國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉讓的行為。從這點看，轉讓股權確實和土地增值稅沒有什么關系。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅199548號）（以下簡稱“48號文”）規定：“三、關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題：在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”根據上述規定，企業為了規避轉讓房地產過程中發生的土地增值稅，常常會以股權轉讓的方式轉讓房地產。

國家稅務總局只是批復應該應依照《土地增值稅暫行條例》的規定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰繳納土地增值稅，再結合我們對《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的學習來看，實際持有房產和土地的被投資企業并沒有發生房產和土地出售或者其他方式有償轉讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉讓了股權，也不應該繳納啊！

對于企業兼并過程中的房地產轉讓行為，根據48號文的規定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號文在實施的過程中卻遇到了大量企業或個人以股權轉讓方式轉讓房地產的問題。2000年，廣西壯族自治區地稅曾就此請示國家稅務總局。而國家稅務總局在其《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函2000687號）中回復稱：《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報200032號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。

根據該批復，以股權轉讓之名行房地產轉讓之實的行為是應當按照土地增值稅的規定進行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規范的行為界定問題。

第一，國稅函2000687號是國家稅務總局答復廣西壯族自治區地方稅務局的文件，對廣西壯族自治區地方稅務局及抄送的機關有法律效力，但其他稅務機關遇到相同情形事項是否參照執行一直存在爭議。依據相關行政法規和國稅發2004132號規定，國稅函屬部門規范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規、部門規章之后。批復是用于答復下級機關請示事項的公文。因此嚴格地來說687號文只是對請示稅務機關所請示的事項具有法律效力，同時也對抄送的機關也有法律效力，但是其他稅務機關遇到性質相同的事項也是可以選擇參照執行的。現在全國各地稅務機關對該文件執行口徑不一致，有參照執行的，也有未按照執行的。執行與不執行的選擇權力在主管稅務機關。

第二，該批復僅是根據個案的批復，并未給出適用情形的界定標準。財政部、國家稅務總局于2006年出臺了規范土地增值稅稅收優惠問題的規定。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅200621號）規定，“五、關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字1995048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”然而，該文件只對財稅199548號文的第一條以房地產進行投資或聯營的征免稅問題進行了重新明確，但有關合作建房、企業兼并轉讓房地產的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關于企業兼并轉讓房地產的暫免征收土地增值稅的規定依然有效。那么在2000年已經出現相關批復的情況下，為何財稅200621號文未將這種“以股權轉讓之名行轉讓房地產之實”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？

“暫免征稅”屬于一種稅收優惠措施。稅收優惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預定目的，減除或減輕納稅義務人稅收負擔的一種形式。稅收優惠政策通常是為了實現一定的經濟調控目標而實施的，根據納稅人的納稅能力依法進行稅收減免，以體現量能課稅原則，并起到對特定產業或行業的鼓勵、扶持作用。48號文第3條關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”首先，這種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關于個人互換住房的征免稅問題規定“對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。”其次，這種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規定暫免征收而未規定后續征收的時間，根據前面分析的土地增值稅因其流轉而征稅的性質，我們認為后續征收應發生在下一次土地流轉的環節，由于下一次的土地流轉環節發生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規定具有合理性。

在中人民共和國最高人民法院民事判決書(2014)民二終字第264號中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱：“……首先，以股權轉讓方式實現土地使用權轉讓目的的行為屬于典型的規避法律的行為。一方面規避了我國稅法對于土地使用權轉讓交易的稅收規定。股權轉讓只需繳納企業或者個人所得稅等少數稅種，而避免繳納了土地使用權交易中應繳的契稅、營業稅和土地增值稅等稅款；另一方面規避了房地產法對于不得非法轉讓土地使用權的規定。由于股權轉讓不涉及土地使用權權屬變更，因此當事人無需辦理使用權的變更登記，而只進行股東變更登記。因此，以股權轉讓方式實現土地使用權轉讓目的的行為其內容實質性違法，應當認定其為無效。其次，本案三份股權轉讓協議與在工商登記機關備案的股權轉讓合同約定不一致。兩份股權轉讓協議的轉讓價款明顯低于實際執行的轉讓協議的約定，采取平價轉讓股權的假象，其目的也是規避國家稅法，逃避個人所得稅，是不合法的。

《股權轉讓協議》和兩份補充協議名為股權轉讓，實際上是將乘風公司的土地使用權以及房產、附屬設施、機械設備、辦公設備、綠化苗木等資產一攬子進行轉讓。雙方的締約目的也是通過借股權轉讓變相進行土地使用權及資產的整體轉讓。因此，本案所涉的股權轉讓協議全部無效。”

通過上述分析可知48號文第3條僅是規定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優惠期限持續到土地的下一次流轉環節為止。