此問題在實踐中亦聚訟不已。如就“稅款滯納金”是否屬于欠稅的問題，稅務機關與人民法院的觀點并不一致：稅務機關認為滯納金與滯納稅款不可分割，主張稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金;而法院認為稅款滯納金不屬于《企業破產法》第一百一十三條規定的欠稅，不應適用稅收優先權。同樣引起爭議的還有“須返還稅收優惠”是否屬于欠稅范圍：在西安盛隆光電公司破產債權確認糾紛案中(以下簡稱“蘇案”)，納稅人主張須返還稅收優惠不屬欠稅而僅能要求返還，但兩審法院均認為須返還稅收優惠屬于欠稅，優先于普通債權受償。但須返還稅收優惠畢竟不直接等同于欠稅本身，僅依據該判決仍不足以就須返稅收優惠是否屬于“破產人所欠稅款”這一問題定性。概言之，欠稅范圍的模糊性使稅收優先權的適用陷入了現實困境。

此實踐困境也導致了一定的現實危害。一方面，會引發法律實施的不確定。稅務機關與法院、法院與法院、納稅人與法院之間對滯納金、罰款和須返還稅收優惠是否屬于欠稅從而得以適用“稅收優先權”的看法不一致，加劇了實踐適用的不確定性。另一方面，將損害私法秩序的穩定性。對于年度欠稅而言，欠稅公告制度(《稅收征管法》第四十五條第三款)可起到公示欠稅情況的作用，普通債權人尚可提前知悉納稅人財產不足的交易風險;但欠稅罰款、欠稅滯納金和須返還稅收優惠缺乏類似的公告制度，第三人無從知曉其是否存在、發生時間及具體數額，也難以合理評估自己的交易風險。此第三人可能是市場上任何主體，倘若都因懼怕交易風險而放棄市場交易，將極大損害市場交易的安全性與積極性。

鑒于此，本文將對欠稅范圍進行系統而深入的討論，厘清《企業破產法》第一百一十三條所指欠稅的外延，并合理限定稅收優先權的適用范圍，以破解上述理論和實踐困境。

二、欠稅的初步梳理及理論基礎

(一)欠稅范圍的初步梳理

稅收征管中的涉稅債權，除欠稅本身，一般還包括滯納金、欠稅利息、罰款等。這些債權是否能夠全盤準用稅收優先權，仍有待探討。“蘇案”的出現，又加入了企業須返還稅收優惠，因此對欠稅范圍予以初步梳理實屬必要。

從時間上理解，《企業破產法》第一百一十三條中“破產人所欠稅款”的固有含義應當是破產程序啟動之前企業欠繳的稅款本金，破產程序啟動后產生的稅收則不被囊括其中。在破產程序啟動后產生的稅收，是否已屆至納稅期限都難以確定，當然不能被認定為“破產人所欠稅款”。當然，破產程序啟動后產生的稅收仍可作為破產費用或共益費用優先受償。

從性質上分析，欠稅范圍理當包括破產程序啟動前欠稅本金所致利息。利息是納稅人不當占有稅款而理當給付的孳息，是國家基于稅款的主債權而形成的附屬債權，具有補償性、非罰性，應與欠稅本金一起適用稅收優先權。

從邏輯上討論，欠稅罰款不屬于欠稅范圍，這一點雖在立法上仍有爭議但于法理上已可得出合理結論。《全國法院破產審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號)將罰款作為劣后債權處理無疑是符合法理邏輯的。從體系解釋上看，《稅收征管法》第四十五條第二款確認罰款有別于稅收本身，并規定罰款的清償順序劣后于稅收;從目的上看，欠稅罰款是一種對納稅人不及時繳納稅款行為的懲罰措施，區別于主要目的為取得財政收入的稅收，是納稅人在納稅義務以外負擔的附加懲罰;從適用結果上看，破產程序中納稅人已資不抵債，若再將懲罰性債權作為普通債權甚至破產債權優先予以清償，只能使全體破產債權人應分得的財產減少，本應該由違法債務人承擔的處罰負擔會轉移給無辜的債權人，一味適用優先權制度會不當轉移風險。稅收罰款在應然邏輯上不屬于稅收，劣后清償將更符合其設立目的并避免處罰負擔的不當轉移。

經初步梳理后，稅收優先權中“破產人所欠稅款”可暫作如下認定：稅收優先權中欠稅當然包含破產程序啟動前的年度欠稅本金及涉稅利息，而不包括稅收罰款及破產程序啟動后產生的稅收。此外，《企業破產法》對欠稅的認定還存在疑義較大的內容，即是否包含稅款滯納金、須返還稅收優惠等。后文將對此予以著重分析。

(二)欠稅模糊的理論調適

稅法和破產法都未界定破產程序中欠稅的范圍，破產欠稅的外延在理論上也具有模糊性，折射出破產法與稅法之間的理念分歧和規則沖突。“破產人所欠稅款”涉及具有公法屬性的稅法和作為民事法律的破產法，競合法域下“破產人所欠稅款”的界定不僅涉及規范選擇和技術運用方面的難題，還存在不同法律的立法主旨和立法性質之間的沖突，遵循不同價值和立場作出的規定難免大相徑庭。期初稅法作為特別行政法而存在，歸屬于財政行政或稅務行政的范疇，“權力關系說”是稅收法律關系的主要特征，稅收權力處于財政權力的附屬地位，恪守國家稅收利益本位;而破產法作為商法的重要組成部分被歸類為私法的特別法，應遵守私法中民事權利優先受到保護的原則，企業破產時如果一般民事債權與稅收債權并存，稅收債權應作為“劣后債權”而存在。如此，欠稅范圍之界定呈現出二法上的角力與碰撞。若遵循稅法的最初屬性，欠稅范圍之界定應符合國家稅收債權本位;若貼合破產法的傳統定位，欠稅范圍之界定當優先考慮普通債權人權益。

這種角力與撕扯的存在，使得滯納金、稅收利息、須返還稅收優惠是否屬于欠稅的認定也可劃分為寬松主義立場和嚴格主義立場。以滯納金為例，寬松主義立場論者傾向于從寬認定欠稅范圍，認為滯納金比率僅為萬分之五，懲罰性質并不明顯，故堅持其為因占用稅款給國家造成損失的利息或補償，應納入欠稅范圍。而嚴格主義立場論者堅持處罰說，認為滯納金遠超銀行存款利息故帶有懲罰性質，不宜納入欠稅受償。基于上述角逐與論爭，應采取何種立場界定“欠稅”范圍?只有尋找理論契合點才能拉近二法距離，更好實現法際融合與協調。自稅法取得獨立，公眾對其的認知不再僅為“征稅之法”，更是“納稅人權利保護之法”，保護國家稅收利益和維護納稅人、公民的利益同等重要，稅法秩序和權利保護二者應相得益彰，稅收優先權因而逐漸呈現弱化甚至消亡之勢。以美國稅收優先權為例，稅收債權的優先順位僅排在第八順位，其因在于“應讓破產案件的更多當事人‘分享財富’而不是讓稅收債權‘吞噬’整個破產財團”;而現代破產法的定位業已轉向非典型私法，呈現公法與私法融合的趨勢，突顯社會整體利益本位，除保障債權人與債務人合法權益外，還應權衡各類債權與破產債權背后承載的社會公共價值。基于此種轉向的需要，應對稅收優先權予以必要的限縮。

本文贊成嚴格主義立場，在破產涉稅領域從嚴界定欠稅范圍。在公私法融合的領域，更應注重私人權益的保障和避免公權力的不當擴張，故在稅法理論和破產法理論有關欠稅界定的價值排序有沖突時，稅法應向破產法稍作避讓。從國家稅收債權本位轉向國家與納稅人、公民之間的利益平衡，從而實現與現代破產法價值的吻合。

(三)欠稅界定的稅法要件

欠稅范圍的界定取決于一個前提性判斷，即厘清欠稅的法律性質。迄今為止，有關欠稅性質的認知，大體可分為三類。一是“行為說”，認為欠稅是指在納稅單位和個人發生納稅義務時，因故超過稅務機關核定的納稅期限，未繳或少繳稅款的行為。二是“狀態說”，認為欠稅是指納稅義務人通過實施不法行為，致使國家稅款超過法律規定的期限或稅務機關許可的期限仍未完全繳納的一種狀態。三是“稅款說”，認為欠稅是指納稅人、扣繳義務人等納稅主體在法定的納稅期限內，未繳或者少繳應納或應解繳的稅款。三種觀點均折射出一定的欠稅構成要素，可以此為核心，并秉持嚴格主義立場對欠稅要件予以剖析。

第一，欠稅的違法要件是“稅收要件充足后未履行納稅義務”。“行為說”所指“超期未繳納或少繳納稅款”和“狀態說”中的“通過實施不法行為”均體現了欠稅的違法性。當然，這種違法性須經稅務機關確認并依法發出《限期繳納稅款通知書》后才能予以認定。換言之，并非全部逾期應繳未繳或少繳稅款的行為均屬欠稅。

第二，欠稅的時間要件為“納稅義務超過法律規定的或者稅務機關核定的納稅期限”。這在前述三種觀點中均有體現。作為欠稅時間要件的“納稅期限”應是清晰的、確定的，判斷納稅人是否超過納稅期限須明確起算點(納稅義務的發生時間)和結算點(履行納稅義務的最后期限)。

第三，欠稅的行為要件是“未繳或少繳應納稅款”，是納稅人應作為而不作為或不完全作為產生的現象。當期已經依法足額繳納應納稅款，而后稅務機關責令納稅義務人補繳原本不滿足條件的稅款，不宜認定為欠稅。

第四，欠稅的后果要件是補繳稅款并繳納稅款滯納金。根據《稅收征管法》第三十二條和第五十二條，除極少數情況外，欠稅一般須補繳稅款并繳納滯納金。前述三種觀點中雖未提及這一點，但欠稅的違法性決定其具有懲罰性，繳納滯納金是欠稅這一稅收違法行為的必然結果。應否或是否需要繳納滯納金，是側面驗證該情形是否屬于欠稅的重要內容。

三、欠稅范圍排除稅款滯納金之分析

因稅款滯納金帶有補償性和懲罰性的雙重性質，欠稅滯納金是否屬于《企業破產法》第一百一十三條所指“欠稅”在理論界和實務界都存較大爭議。有觀點認為滯納金屬于逾期繳稅給國家造成損失的補償，且無法在實務中將滯納金中的利息和處罰截然分開，應將其歸入破產債權的范圍并予以優先受償;另一種觀點認為滯納金遠高于銀行存款利息，懲罰性質明顯，優先受償將損害債權人利益，不應享有稅收優先權，應屬普通債權或劣后債權;還有一種觀點認為，可參考貨幣市場基準利率將滯納金分為懲罰性和補償性兩部分，懲罰性部分不應納入破產債權范圍，而補償性部分可視作利息，按照從債權依附主債權的理論優先受償。

該問題在法律規范上也存在沖突，國家稅務總局和最高人民法院的意見相左。《稅收征管法》第五十三條規定：“對審計機關、財政機關依法查出的稅收違法行為，稅務機關應當根據有關機關的決定、意見書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫，并將結果及時回復有關機關。”按該條規定，滯納金當從屬于稅款，在收繳過程中與稅款一同管理。國家稅務總局在《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》(國稅函〔2008〕1084號)中指出：“稅款滯納金在征繳時視同稅款管理……《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。”亦即，稅務實踐中欠繳稅款產生的滯納金被歸為優先債權。而2012年《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)則直接表明破產企業在破產案件受理前因欠稅產生的滯納金屬于普通破產債權，破產受理后產生的稅款滯納金不屬于破產債權。對此爭議，本文認為滯納金不屬于“所欠稅款”，不應享有優先受償權，理由有三。

一是從法律文義上看，《企業破產法》第一百一十三條的“所欠稅款”不包含滯納金，若包含則應表述為“所欠稅款及其滯納金”或“稅收債權”。且相關法律中，滯納金和稅收本金往往分開稱呼，不存在統稱情形。如2005年《欠稅公告辦法(試行)》(國家稅務總局令第9號)規定，稅務機關每季度公告企業欠稅，每半年公告個體欠稅，且公告的欠稅不包括滯納金和罰款。由此，“所欠稅款”應僅指稅款本金而不包含滯納金。

二是從法律性質上看，現有稅款滯納金具有一定懲罰性，不宜納入“所欠稅款”范圍從而適用稅收優先權。對于滯納金的法律性質一般有損害賠償說、行政執行罰說、行政秩序罰說、行政執行罰兼損害賠償說等觀點。本文認為滯納金具有明顯執行罰性質。《稅收征管法》第三十二條有關于“按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規定，萬分之五的日加收率遠高于我國銀行貸款的利率，明顯具有懲罰性。因此，滯納金中不超過一般銀行利息的部分作為補償性滯納金可納入稅收優先權適用范圍，超出一般銀行利息的非補償性滯納金則不能與稅款利息相提并論，將如此高額的滯納金視作稅款優先受償，可能會過度損害破產企業的債權人利益。

三是從法律價值上看，若將滯納金視作“所欠稅款”，有違公平原則。討論滯納金的受償順序不可脫離破產程序的特殊性，破產意味著破產人資金本就十分匱乏，優先償還“所欠稅款”更不應隨意擴張。此外，將滯納金視作稅款一同處理，將無法適用《企業破產法》第四十六條“破產申請受理時起停止計息”的規定，僅能依據《國家稅務總局關于貫徹〈中人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干問題的通知》(國稅發〔2003〕47號)，從納稅人應繳稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止計算滯納金。受破產案件期限的影響，就極易出現滯納金無限接近甚至高于稅款本身的情況。將稅款滯納金作為優先債權與稅款本金一起參與破產財產的分配，實際上是將對債務人的處罰轉嫁到全體債權人身上。如此，既違背了公平義理念，也起不到法律制裁的原有目的。

四、“欠稅”范圍排除須返還稅收優惠之證成

如果企業在破產程序啟動前喪失稅收優惠資格，稅務機關就會根據情節要求補征以往年度已享有的稅收優惠稅款。而稅收優惠資格的喪失，有可能是常經營風險所致，也可能是因濫用優惠資格所致。上文提及的“蘇案”為第一種情形，該案中原告原享受企業所得稅“兩免三減半”的稅收優惠，后因原告破產而未達十年經營期限，不再滿足稅法規定的稅收優惠條件，需補繳已享受的減免稅待遇;第二種是因納稅人濫用資格而被撤銷稅收優惠資格，代表性案例是天下圖公司不服北京市海淀區國家稅務局的行政訴訟案(以下簡稱“天下圖案”)，天下圖公司的稅收優惠資格因往年偷稅而被溯及取消，需要返還已減免的稅款。從形成之因看，須返還稅收優惠的形成原因是企業喪失稅收優惠資格，故須返還業已享受的稅收優惠，似乎區別于因在規定期限內不繳或少繳稅款而產生的欠稅。因此，須返還稅收優惠與欠稅具有本質區別，具體有以下不同。

(一)形成原因不同

欠稅的法律構成要件包括稅收構成要件充足后不履行義務的違法要件、納稅義務超過納稅期限的時間要件和不履行或不充分履行義務的行為要件等;但須返還稅收優惠的形成經歷了享有稅收優惠、出現客觀事件使過往稅收優惠資格消失、稅收優惠資格從有變無后須返還稅收優惠的三個階段，是失去稅收優惠資格后產生的不當得利，其產生與稅收要件是否充足、是否履行納稅義務、納稅義務是否超過履行期限全然無關，二者在形成原因上截然不同。此外，與形成即具有違法要件的欠稅不同，須返還稅收優惠本身不體現違法性。

(二)形成時間不同

補繳義務發生時間是欠稅時間要件的重要組成，對應在須返還稅收優惠之上則反映為確認須返還優惠的時間點。實踐中二者在該時間節點上差異較大、不宜混淆。欠稅的形成時間由納稅義務發生時間和納稅義務履行期限共同決定。其中，納稅義務履行期限法定或由稅務機關事先核定，較為確定;納稅義務發生時間的確認，因稅種不同而存在一定差異，主要以收訖價款或取得憑據、取得所得或支付所得、辦理法定手續或稅法規定時點為主。概言之，雖然不同稅種甚至同一稅種的納稅義務發生時間不盡相同，但是無論采取哪種確定方法，其發生時點終可確定，即滿足法定稅收構成要件的時點就是納稅義務發生時點。

反觀須返還稅收優惠義務之產生則取決于某種稅法事實行為的出現，其形成時間始終處于不確定狀況。申言之，如“蘇案”的起因是不可歸責于納稅人的客觀原因而產生須返還稅收優惠的，其債權確定時間將受到稅收優惠規定、客觀事件發生與否(如企業經營狀況和企業破產進程等)的影響;如果如“天下圖案”般因濫用資格而被取消享受稅收優惠資格，那么稅收優惠返還中債權發生的時間節點應為納稅人被宣告稅收優惠資格被取消之時。無論是哪種情況，須返還稅收優惠之承擔既不符合當事人的預期，也難以確認納稅義務發生時點，其確認時間與《稅收征管法》明確的欠稅存在明顯區別。

(三)法律后果不同

具有違法要件的欠稅一般的法律后果為產生滯納金和罰款，不具有違法性的須返還稅收優惠卻不一定會導致滯納金和罰款的產生。相關法律法規并未明確須返還稅收優惠是否產生滯納金和罰款，基于“法無授權不可為”的控權原則，不應對須返還稅收優惠追繳滯納金和罰款。在司法實踐中，也尚未出現對須返還稅收優惠課予滯納金和罰款的情形，如“蘇案”只對納稅人須返還稅收優惠進行追繳，未課予滯納金和罰款。當然，如果稅收優惠資格的獲取本身是通過騙稅手段獲取的，那么稅收優惠返還與騙稅偷稅情形競合，當然可加收滯納金和罰款，但此時滯納金和罰款的加收是針對具有可罰性的騙稅情形進行的，并不能說明返還稅收優惠本身會導致滯納金和罰款的產生。

滯納金作為一種執行罰，和罰款同為對欠稅行為的一種懲罰，以促使欠稅人及時繳納所欠稅款。而稅收優惠應返還之因是失去享受稅收優惠的資格，導致納稅人失去稅收優惠資格的行為或許是可罰的，但失去稅收優惠資格本身則不具有可罰性，無須課予滯納金和罰款。可見，須返還稅收優惠與具有可罰性的欠稅具有較大區別。

五、余論

基于稅法與破產法的共同價值走向，界定欠稅范圍應秉持嚴格主義立場，其包含一般欠稅與涉稅利息(要求低于或等于銀行利率)，但滯納金、稅收罰款、須返還稅收優惠等則當被排除。應針對法律實施的混亂情況完善《企業破產法》，從反兩面提煉欠稅范圍的界定規則。一是為避免解釋的混亂，建議在《企業破產法》第一百一十三條“破產人所欠稅款”后增加面解釋——“所欠稅款，包括納稅人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款、稅款利息以及補償性滯納金”。“補償性滯納金”可參照人民幣貸款基準利率和市場借貸利率進行計算。二是對爭議較大、相互沖突的情形作出統一回應，建議再通過反面列舉方式進一步明確范圍——“所欠稅款，不包括因破產變現而發生的稅收債權、稅收罰款、非補償性滯納金以及須返還稅收優惠等”。

此外，為從嚴界定“欠稅”范圍，《稅收征管法》修訂應對“稅”本身予以限定。一方面可對稅收優先權進行期限限制，即有權不用、過期作廢。具體規定可借鑒美國的相關立法經驗，確定優先權期限為三年，超期將喪失優先權。畢竟我國《稅收征管法》除稅收優先權外，還確認了納稅擔保、稅收保全、稅收強制執行等系列手段來維護稅收債權，對稅收優先權進行期限限制是避免過度維護公共利益和防止過度抑制私人利益的應有之義，同時，亦可督促稅務機關積極履行法定職責，盡到必要勤勉義務。另一方面可從稅收種類設定優先程度，即分類規定、區別對待。比如規定稅收優先權分為“一般優先權”和“特別優先權”：部分稅種享有特別優先權，其次序優先于有擔保債權和抵押權;其他稅種只享有一般優先權，僅優于普通債權。鑒于此，《稅收征管法》完善亦可根據稅種特性進行具體考量，區分不同稅收、不同情形的優先受償程度。如因司法拍賣行為產生的增值稅款，應賦予其特別優先受償地位，即通過保障買受人的增值稅進項稅額的抵扣權，以改善司法拍賣所代表的稅收營商環境。

總之，從嚴界定“欠稅”范圍，既須維護稅法所代表的社會公共利益，又不能無限制地凌駕于《企業破產法》所強調的平等清償原則和企業整體價值最大化原則之上。這是因為，國家稅收本身依存于私法交易秩序和權利保護基礎，必須遵循市場經濟的基本邏輯和運行秩序，如果與私法權利的規定發生過度沖突，不僅會引起整體價值體系的迷惑，也將妨害市場交易活動的常運行，缺乏權利保障基礎的稅收將猶如無源之水、無根之木，最終也將陷入征管困境。稅法作為整體法律秩序的一環，不能依仗自身獨特的稅法價值，而過度沖擊甚至破壞其他法律領域的基本價值，否則將損害法律秩序的統一性，在與其他法域發生價值競合的情形下也應在法域容許的范圍內，力求實現價值的調和甚至融合，以兼顧法律秩序安定性和法律秩序統一性。這是完善市場經濟法律體系的必然選擇。

來源：稅務研究 作者：胡明 關儒

2008年11月的解析——

破產清算中運用稅收優先權

2007年5月8日，某市地稅局接人民法院《債權申報通知》，《債權申報通知》稱該人民法院已于2007年4月15日受理了某市地稅局轄區內某電子儀器廠的破產申請，限市地稅局在接到通知后一個月內申報債權。某電子儀器廠現有貨幣資產10萬元;清算收入400萬元(拍賣房產收入，相關稅收尚未支付，假定應納營業稅、城建稅、教育費附加22萬元，不考慮印花稅、土地增值稅等);需支付清算費用10萬元、職工的工資110萬元、社會保險費用160萬元、2006年7月20日用房產作抵押向銀行貸款90萬元、無擔保債務150萬元。該市地稅局接到法院通知后，經清理核實，該電子儀器廠2005年8月10日所申報的30萬元稅款以及所欠涉稅罰款10萬元至今均未繳納(該市地稅局已經于2006年5月10日在報刊上進行欠稅公告)。那么該局應當如何運用稅收優先權主張債權呢?

稅收優先權是指當稅收債權與其他債權并存時，稅收債權就債務人的全部財產優先于其他債權受清償的權利。我國《稅收征管法》第四十五條規定：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。我國的稅收優先權主要表現在四個方面。

首先，一般情況下，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外。無擔保債權，是指納稅人在訂立形成有關合同時，并未就該債務的形成設置任何的擔保。該合同的債權人因此合同而取得的對債務人的債權即為無擔保債權。如果納稅人沒有繳納稅款，同時還有未償還對他人的未設定擔保的債務，在這種情況下，應當首先保證稅款的征收，即稅款的征收優先于無擔保債權。但是，稅收優先權也有例外，我國《企業破產法(試行)》第三十七條規定：破產財產優先撥付破產費用后，應當先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務(2006年8月27日通過的從今年6月1日起實施的新《企業破產法》第一百一十三條亦作了相同規定)。《公司法》第一百八十七條規定：公司財產在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金后，繳納所欠稅款;《民事訴訟法》第二百二十二條、二百二十三條規定：人民法院執行時，應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用、生活必需品;《稅收征管法》第三十八條、四十條、四十二條也規定：個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執行;此外，還有《海商法》的船舶優先權和《民用航空法》的民用航空器優先權等。

其次，特定情況下，稅收優先于擔保債權。在納稅人同時存在納稅義務和其他設定了擔保債務的情況下，稅權與債權是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序，誰的發生在前就先支付給誰，即納稅人雖然以其財產設定了抵押、質押或者納稅人的財產被留置，但是納稅人欠繳稅款的情形是在其財產被設定抵押、質押或被留置之前就發生了，那么稅款的征收優先于設定擔保的債權的實現。因此，為保護有關當事人合法權益，稅務部門應當完善欠稅公告制度和與欠稅公告制度相配套的重大財產處分行為報告制度，未經公告的欠稅不具有對抗其他債權人的效力，當然也不能行使稅收優先權。同時還應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續。

第三，稅收優先于行政機關的罰款、沒收違法所得。即納稅人欠繳稅款，同時又被稅務機關或其他行政機關處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務機關的罰款，稅收罰款并不具有優先性。

第四，稅收優先于人民法院處以的罰金、沒收財產。我國《刑法》第二百一十二條規定：被判處罰金、沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款。也就是說，人民法院在對犯偷稅等罪的犯罪分子判處罰金、沒收財產等刑罰的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款，之后犯罪人仍有財產的，才由法院執行罰金、沒收財產。這一規定在刑事法律領域確定了稅收優先權。

根據以上四個方面是對稅收優先權的原則規定，該市地稅局首先應當按《企業破產法(試行)》規定，債權人應在收到法院通知后的1個月內，未收到通知的，應當自法院公告之日起3個月內向法院申報債權，逾期未申報債權的，視為放棄債權(新《企業破產法》第四十五條規定債權申報期限自人民法院發布受理破產申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月)。稅務機關代表國家作為破產企業欠稅的債權人，也應在規定的時間內申報稅收債權。案例中某電子儀器廠有關稅收及相關處罰有：欠稅30萬元、涉稅罰款10萬元、滯納金以及拍賣房產應納的22萬元稅款，其中哪些可以向法院申請并享受優先權呢?

根據2002年最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條第一款“行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金不屬于破產債權”的規定，罰款不構成破產債權，申報債權數額不能包括涉稅罰款;根據第六十一條第二款“人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金不屬于破產債權”，欠稅滯納金可以申報破產債權，但是滯納金計算截止日期應為法院受理破產案件的時間，可以申請破產債權的滯納金是2005年8月11日起至2007年4月15日止30萬元欠稅所產生的稅收滯納金91950元。至于拍賣房產應納的22萬元稅款是破產宣告后形成的稅收債權，它具有特殊性，是破產費用。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用。按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付。還有一問題需要明確的就是：向法院申請的稅收債權是否優先于用房產作抵押的90萬元銀行貸款?根據《稅收征管法》第四十五條規定“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”稅收債權產生于2005年8月以前，并且已經于2006年5月10日通過報刊向社會公告，而銀行抵押債權產生于2006年7月20日，顯然稅收債權優先于銀行抵押債權受償。