一、獨資、合伙企業緣何成為常見的權益性投資工具?

根據《個人所得稅法》及其實施條例規定，個人轉讓股權、股票、合伙企業財產份額等取得所得的，按照“財產轉讓所得”適用20%稅率繳納個人所得稅，其中所得的確認方式為“轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額”。而個人通過成立獨資、合伙企業進行股權、股票等權益性投資，根據財政部、國家稅務總局《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅200091號)，其所得為“個人獨資企業和合伙企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額”，按照“生產經營所得”適用5%～35%的超額累進稅率計算繳納個人所得稅。

對比可見，獨資、合伙企業生產經營所得的減除范圍，除成本、費用外還包括投資損失，這就大大分攤了個人從事權益性投資的風險。盡管其最高累進稅率達到35%，但由于“核定征收”政策的存在，導致實際個人稅負控制在3.5%以內(不予減除成本、費用，應稅所得按10%進行核定)。實際上，在國地稅合并之前，個稅由地稅局征管，為了給地方創造更多稅收，彼時地稅局大量賦予了權益性投資獨資、合伙企業核定征收的優惠，這也是獨資、合伙企業成為常見的權益性投資工具的原因所在。

(彼時的獨資合伙企業多以“商務咨詢中心”冠名，但業務實際上是進行權益性投資)

二、核定征收政策全面限縮，第41號公告不是開端也不是結尾

從《稅收征管法》第三十五條的六種核定征收情形規定來看，核定征收制度的目的在于：1、對收入少、缺乏建賬能力的納稅人給予一定稅收優惠;2、在納稅人故意回避查賬、查賬失靈情況下彌補征管漏洞，防止偷漏稅產生。可見，核定征收不單純是稅務機關的一項給予稅收優惠自由裁量權，更明顯是一種審查是否存在偷漏稅違法現象的法定職責義務。

隨著國地稅合并以及部分行業中稅收征管漏洞的曝光，核定征收政策在特定行業、領域已經逐步限縮。例如，國稅發2002123號《關于強化律師事務所等中介機構投資者個人所得稅查賬征收的通知》、國稅發〔2010〕54號《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》、國稅發〔2011〕50號《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》規定，稅務師、會計師、律師、資產評估和房地產估價等鑒證類中介機構不得實行核定征收個人所得稅。再例如，近年明星、主播偷稅案件頻發，國家稅務總局辦公廳發布通知，要求加強，文娛領域從業人員稅收管理，提出對明星藝人、網絡主播成立的個人工作室和企業，要輔導其依法依規建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。

2021年12月21日，審計署在《國務院關于2020年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》中指出“對高收入人員套用核定征收方式逃稅問題，稅務總局選取核定征收情況較多的地區進行試點，將符合一定情形的個人獨資、合伙企業調整為查賬征收”。財政部、稅務總局在《關于違規返還稅收收入等方面問題的整改情況》中強調：“按照‘先試點、后擴圍、再推開’的工作部署，稅務總局對個人所得稅核定征收進行規范”。

可見，被“濫用”的核定征收將恢復其原本的功能，全國范圍內核定征收縮緊，第41號公告既不是開端也不是結尾，查賬將成為稅收征管常態。

三、41號文公告執行過程中應予重點關注的三大稅法問題

(一)取消核定征收須符合當程序

盡管稅法層面對核定征收適用的具體規則沒有明確，但是可查的是各地稅局制定了相應規范性文件，則在第41號公告執行過程中亦應當符合相關程序要求，以實現稅收征管法治化。

例如，《北京市財政局 北京市地方稅務局關于調整個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》(京財稅2011625號)規定：“主管稅務機關應于每年12月開展下一年度核定征收方式鑒定工作。除特殊情形外，征收方式確定后，在一個納稅年度內不做變更。”《杭州市財政局關于印發杭州市個人獨資企業和合伙企業核定征收個人所得稅暫行規定的通知》(杭地稅二2004421號)規定：“個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當年的1至3月底，對原已鑒定并未發生變化的企業，次年可不再重新認定，仍按原規定執行。個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式一經確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內一般不得變更。”另外，南京、寧波等地也有相應的核定征收個人所得稅的鑒定程序。根據上述，經鑒定取得核定征收資格的，如無特殊情況，在一個納稅年度內一般不得變更，并且原已鑒定并未發生變化的，次年可不再重新認定，仍按原規定執行。有些地方的企業還會收到《稅務事項通知書》以確定企業該年應當適用核定征收。如此規定保障了核定征收的穩定性，也節約了行政執法資源。

41號公告的出臺恰巧在2021年年末，則給予了各地稅務機關對轄區納稅人重新鑒定征收方式的時間、空間，各地稅務機關亦應當根據規范，指導納稅人建賬進行查賬征收。而如果2022年的核定征收已經作出，各地稅務機關亦應當依據相關規定進行變更，不能無故變更或者“秋后算賬”。我們認為。具體行政行為一經作出，即具有公定力、存續力、拘束力以及執行力，所有當事人包括作出該行為的行政機關均受該行為規制內容的限制，行政機關只有在具備一定要件的情況下，始得撤銷或廢止該行政行為。即行政行為一經確定，行政機關雖然在法理上仍有權將其予以撤銷或廢止，但行政機關行使這種撤銷或廢止權時必須具備法定要件，而并非毫無限制。在此情況下，各地稅務機關應當通過當的程序對相關納稅人在2022年的征收方式進行確認或變更。

(二)政策變動更應保護納稅人信賴利益

實踐中，“核定征收”與“財政返還”像一對雙胞胎，均是地方為了發展經濟、聚集稅源而采取的措施。在核定征收全面限縮的背景下，“財政返還”也面臨大規模清理。《國務院關于2020年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》指出：“11省清理廢止不符合規定的稅收返還政策文件、規范財政支出管理等，制定修訂相關制度11項。”財政部、稅務總局在《關于違規返還稅收收入等方面問題的整改情況》中也提出：“財政部、稅務總局共同成立工作專班，建立協同工作機制，以整改違規返還稅收收入等問題為重點，在全國范圍內組織開展整治財政收入虛假問題專項行動。系統梳理違規返還稅款異地引稅、先征后返等虛假收入典型問題，推動地方財稅部門自查復查、整改問責、建章立制。組成多個聯合調研組，重點就違規返還車船稅、個人所得稅、增值稅等問題，分赴海南、福建、浙江、山東、安徽等地調研。深入分析問題根源，研究完善政策措施，并嚴肅追責問責，通報典型案例，加強警示教育。”這無形中反映出國發〔2014〕62號的專項清理或逐步重啟。

而在此過程中，已經作出的財政返還行政合同、行政允諾應當履行或者給予補償，對納稅人已經取得的返還不宜“秋后算賬”，應更關注納稅人信賴利益的保護。信賴利益保護原則所傳達的意旨是，行政相對人基于對行政機關的信賴而取得利益應受保護，而不能被隨意剝奪。依據信賴利益保護原則，行政機關對自己的行為或承諾應誠實守信，不得隨意變更。對行政相對人的授益性行政行為作出后，即使發現違法或對政府不利，只要行為不是因為相對人過錯造成的，不得撤銷、廢止或改變;行政行為作出后發現有較嚴重違法情形可能給社會公共利益造成損失，必須撤銷或改變的，行政機關對撤銷或改變此種行為給無過錯的相對人造成的損失應當給予補償。這里，我們提出兩個案例供參考。

第一，在“濰坊訊馳置業公司訴安丘市政府行政協議案”中，地方政府通過協議約定免征土地契稅、土地增值稅、土地使用稅，并返還營業稅(含教育附加費、城市調節基金)、所得稅地方留成部分用于項目市政設施投資補助。對此，最高人民法院認為：“營業稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還問題，上述費用屬于地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權，在此基礎上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規的強制性規定，亦應為有效約定。”

第二，在“任東梅訴湖北省襄陽市人民政府行政允諾案”中，二審法院認為，襄陽市政府公開表明對在當地減持限售股的個人按照所繳納個人所得稅額的一定比例給予獎勵，名為“獎勵”，實屬行政允諾，任東梅基于襄陽市政府的允諾在當地減持所持有的上市公司限售股并實際獲得部分兌付獎勵，與襄陽市政府之間形成行政允諾法律關系，其要求襄陽市政府兌現允諾，合乎情理;作為政府機關襄陽市政府應當信守承諾，沒有法定理由不得違約、毀約，維護自身公信力;司法審判則應當保護行政相對人的信賴利益，監督行政機關誠信履約。 (三)公告實施前權益性投資所得核定征收不應斷然否定

41號公告并沒有提出已核定征收的個獨、合伙企業權益性投資所得的處理規定。而《關于違規返還稅收收入等方面問題的整改情況》中則提出，稅務總局核查了有關人員逃避稅的主要方式，通過深入分析論證和評估，研究確定了納稅調整和追征稅款的處理方式。對此我們認為，稅務機關對于41號公告實施前權益性投資所得核定征收不應斷然否定，對其進行納稅調整與稅款追征應當關注：

1、在未能證明納稅人屬于偷稅的情況下，稅務機關應在有限的追征期內追征。

依據《稅收征管法》第五十二條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。可見，只有認定納稅人屬于偷稅的情況下，稅務機關方可無期限限制。

2、核定征收不應與偷稅畫絕對等號，應判斷是否存在偷稅故意。

《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”

無論是在核定征收被否定還是地方稅收優惠無效，稅務機關在追補稅款的同時，有可能認定納稅人偷稅，從而進行罰款。對于納稅人來說，在面臨處罰時，應向稅務機關積極主張主觀上不存在偷稅的故意，核定征收的取消以及地方稅收優惠的無效而導致少繳稅款系當地稅務機關或者地方政府的行政行為而導致，納稅人在申報時依照了相關政策，接受了稅務機關相應輔導，客觀上沒有實施偷稅的行為，即便核定征收取消以及地方稅收優惠無效，不應歸責于納稅人。

小結