年底將至，一些企業已經開始為年終關賬及辦理年度企業所得稅匯算清繳做準備。今年1月1日起，房地產開發企業開始執行《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)，這對房地產開發企業來說影響較大。最近，不少房地產開發企業的財稅負責人向筆者咨詢：新收入準則執行后，企業預售階段發生的銷售傭金，應如何進行企業所得稅處理?對于這一問題，實務中存在不同的觀點和操作方式。

案例

某房地產開發企業某一納稅年度共取得預售收入1億元，支付給合法中介機構300萬元(不含增值稅)的銷售傭金已取得稅前扣除憑證。執行新收入準則前，該筆銷售傭金直接計入“銷售費用”減少利潤總額。執行新收入準則后，該筆銷售傭金計入“合同取得成本”科目，未計入當期損益。在這種情況下，這筆300萬元的銷售傭金，能否在企業所得稅稅前扣除，實務中存在不同觀點和操作方式。

分析

新收入準則第二十八條規定，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產;但是，該資產攤銷期限不超過一年的可以在發生時計入當期損益。增量成本，指企業不取得合同就不會發生的成本(如銷售傭金等)。新收入準則第二十九條還規定，按照本準則第二十六條和第二十八條規定確認的資產，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。對房地產開發企業來說，其發生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計入“合同取得成本”科目，后續按與收入確認相同的基礎攤銷計入“銷售費用”。

新收入準則下，房地產開發企業銷售傭金的會計處理，實現了收入和費用在會計確認期間和確認方式上的匹配。與舊收入準則相比，其最大的差異就是，在預售階段，實際支付的銷售傭金，將不再影響企業當年的利潤總額。

那么，預售階段的銷售傭金，在企業所得稅上應如何處理呢?

針對這一問題，實務中目前存在兩種操作方式。第一種操作方式是，預售階段支付的銷售傭金，不在企業所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認條件且銷售傭金結轉計入當期損益時，對符合條件的銷售傭金，進行企業所得稅稅前扣除。第二種操作方式是，預售階段支付的銷售傭金可以在企業所得稅稅前扣除，但由于預售時，該費用尚未計入當期損益，故應采用納稅調減的方式進行處理，后期會計處理上將銷售傭金攤銷計入“銷售費用”時，再進行納稅調增處理。

企業所得稅法實施條例第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。同時，《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號，以下簡稱“29號文件”)第四條規定，企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。

根據上述規定，筆者認為，新收入準則執行后，房地產開發企業發生的銷售傭金支出，在會計處理中應作為資產進行核算，如果此時直接在當期企業所得稅稅前扣除，缺乏有效的法律依據，應在計入損益時進行稅前扣除。在稅前扣除時，還應按照29號文件規定的扣除限額、經營資質、支付方式等要求進行稅務處理。

此外，根據企業所得稅法實施條例第九條的規定，除本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。換句話說，即使上述銷售傭金已經在當期實際支付，亦不構成可以在當期企業所得稅稅前扣除的合法理由。

綜上，筆者認為，在現行稅收法律規定下，第一種操作方式，即預售階段支付的銷售傭金不在企業所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認條件且銷售傭金結轉計入當期損益時，對符合條件的銷售傭金進行企業所得稅稅前扣除，更為妥當。

建議

不過，第二種操作方式在一定程度上也反映了部分納稅人的訴求。雖然銷售傭金最終與銷售收入對應按比例計入損益，但在預售階段，二者的處理存在不同：已經收到但尚未結轉的銷售收入，需要按預計毛利率，計算應納企業所得稅，但對應的已支付但尚未結轉的銷售傭金卻不能在企業所得稅稅前扣除，這就出現在核算方式轉換后，由于銷售傭金扣除時間延遲，形成收入與成本費用之間企業所得稅處理不匹配的問題，從而導致房地產開發企業預售期間的稅收負擔加大。

以本案例為例，假設該公司的預計毛利率為20%，適用企業所得稅稅率為25%，不考慮其他事項。核算方式轉換前，企業當年應納稅所得額為10000×20%-300=1700(萬元);核算方式轉換后，應納稅所得額為10000×20%=2000(萬元)。核算方式轉換后，由于300萬元的銷售傭金將延遲至后期扣除，導致企業當期企業所得稅額增加300×25%=75(萬元)。

筆者認為，解決上述問題比較簡單、易操作的方法是，企業與主管稅務機關進行溝通，綜合考慮新收入準則執行對房地產開發企業預售期間利潤的影響。由相應層級的稅務機關調整現行預計毛利率，從而更為合理地核算房地產開發企業預計毛利及企業所得稅應納稅所得額。

來源：中國稅務報 作者：鄒勝 伍金田 作者單位：中匯智谷(四川)稅務師事務所有限公司

房地產企業預售期間支付銷售傭金如何稅前扣除

一般來說，房地產企業開發商品房于房屋交付時確認會計收入的實現;而在企業所得稅上，房地產企業銷售已完工產品，并通過式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為企業所得收入的實現。企業開發的產品只要符合已將開發產品竣工證明材料報房地產管理部門備案、已開始投入使用或已取得初始產權證明這些條件其中之一，即視為已經完工產品。房地產企業在房屋未交付之前預收房款，不論是從會計制度角度，還是企業所得稅角度，均不確認收入的實現。而在預售期間發生的大量銷售傭金，雖然在新會計準則中，是作為“合同取得成本”不計入當期損益，于銷售收入實現時，按照權責發生制和收入成本費用配比原則，確認當期銷售費用。但在新會計準則之前，預售期間發生的銷售傭金是直接計入當期損益。房地產企業僅處于預售階段，并未達到企業所得稅規定的房地產企業完工年度的條件，在預售階段時，房地產企業預收賬款已按照一定的計稅毛利率參與到當年應納稅所得額的計算當中，故這部分銷售傭金是否滿足權責發生制的原則呢?針對此問題該如何界定，目前國家稅務總局方面并未給予官方的解答。筆者認為，在沒有新的規定之前，仍按慣例，除應當予以資本化外，傭金于實際發生的當期計入當期損益。如果房地產企業當年收入未實現，預售期間已支付的銷售傭金是否允許稅前扣除呢?

根據《財政部 稅務總局關于保險企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的公告》(財稅〔2019〕72號)第一條的規定，除保險公司外，其他企業按與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%以內的部分允許稅前扣除。并且對超過標準的手續費及傭金除保險企業允許結轉以后年度扣除外，其他企業不允許。這里明確計算扣除限額的基數為簽訂服務協議或合同確認的收入金額，也就是用以計算傭金或手續費的收入金額并非會計或稅務中規定的確認收入金額。并且應該是每一份服務協議或者合同允許稅前扣除的額度都不超過5%。因此，房地產企業銷售傭金的稅前扣除并非是與當年的銷售收入掛鉤，換句話說，即便當期沒有收入，只要支付的傭金不超過銷售合同金額的5%，也允許稅前扣除。并且在實踐中，銷售傭金一般不會超過合同金額的5%。房地產開發企業委托境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%允許稅前扣除屬于特例。

來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所 作者：鐘燕

2020年8月的解析——

房地產企業銷售傭金在新收入準則下的稅會差異

前言：

房地產企業銷售自行開發的房地產項目，支付的銷售傭金，按照新收入準則的相關規定，有可能資本化，稅法對此規定有何差異，本文分析如下：

案例一：

甲房地產開發公司銷售房屋，向房屋銷售中介公司支付傭金500萬元(不含稅)，房屋銷售中介公司開具稅率6%的增值稅專用發票。房屋銷售合同約定2年后交付房屋。

《企業會計準則第14號——收入》應用指南：

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。

增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售傭金等。為簡化實務操作，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

甲企業賬務處理：

借：合同取得成本——銷售傭金 500

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 30

貸：銀行存款等 530

2年后交付確認銷售房屋收入：

借：銷售費用——銷售傭金 500

貸：合同取得成本——銷售傭金 500

甲企業稅務處理：

《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號)

一、企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除;超過部分，不得扣除。

2.其他企業：按與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

四、企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。

因此，甲企業應在相應收入確認并攤銷該資產計入損益時稅前扣除該傭金支出，同時還需接受房屋銷售合同確認的收入金額的5%限額等條件下的約束，如超過5%限額部分的傭金，應在攤銷并稅前扣除時納稅調整。

案例二：

甲房地產開發公司銷售房屋，向房屋銷售中介公司支付傭金500萬元(不含稅)，房屋銷售中介公司開具稅率6%的增值稅專用發票。房屋銷售合同約定半年后交付房屋。

甲企業賬務處理：

借：銷售費用——銷售傭金 500

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 30

貸：銀行存款等 530

甲企業稅務處理：