然而實務(wù)工作中，很多企業(yè)只關(guān)注了一旦觸發(fā)視同銷售的要求就要確認(rèn)資產(chǎn)的隱含增值(即資產(chǎn)的公允價值與計稅成本之間的差額)并計算相應(yīng)的企業(yè)所得稅，卻往往忽略了在視同銷售的同時也要考慮新的資產(chǎn)或費用的計稅基礎(chǔ)以及其對企業(yè)所得稅的影響。所以這也導(dǎo)致了很多企業(yè)錯誤地認(rèn)為視同銷售規(guī)則所產(chǎn)生的稅會差異是永久性差異，進(jìn)而可能出現(xiàn)多交稅的情況。

本文旨在對企業(yè)所得稅的視同銷售的確認(rèn)以及其對資產(chǎn)、費用的計稅基礎(chǔ)的影響進(jìn)行分析，進(jìn)而綜合考量其對企業(yè)所得稅的影響，幫助納稅人確認(rèn)識企業(yè)所得稅的視同銷售規(guī)則和準(zhǔn)確計算企業(yè)所得稅。

01、固定資產(chǎn)投資的視同銷售處理分析

案例說明：2021年a公司以持有的生產(chǎn)設(shè)備投資設(shè)立b公司，已知生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值500萬元，已計提累計折舊100萬元(與稅法折舊一致)，市場公允價值1000萬元(假設(shè)不考慮增值稅的影響)。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，因投資而轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)在會計上不確認(rèn)收入，a公司按照固定資產(chǎn)的賬面價值(即原值-累計折舊)400萬元確認(rèn)對b公司的長期股權(quán)投資，因此會計上不確認(rèn)該項固定資產(chǎn)的隱含增值600萬元(即市場公允價值-固定資產(chǎn)計稅凈值)。

但是根據(jù)828號文的規(guī)定，對外投資屬于資產(chǎn)外部處置，所以2021年匯算清繳時a公司需要進(jìn)行視同銷售處理在稅法上確認(rèn)生產(chǎn)設(shè)備的隱含增值600萬元。a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第8行次“用于對外投資項目視同銷售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬元，在第18行次“用于對外投資項目視同銷售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列400萬元，最終在申報表中通過納稅調(diào)增600萬元來反映該項資產(chǎn)的處置所得。

很多納稅人此時就認(rèn)為視同銷售的處理和影響就結(jié)束了，卻忽略了投資的視同銷售處理后所帶來的新的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確認(rèn)問題。事實上，我們需要分解來看待視同銷售的問題，a公司以作為固定資產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行投資本質(zhì)上可以分解為將固定資產(chǎn)處置獲得了1000萬元，然后再以1000萬元的對價投資了b公司。所以，a公司在稅法上確認(rèn)了固定資產(chǎn)的隱含增值600萬元后，其對b公司的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)就調(diào)整成了1000萬元，但此時其會計賬面對b公司的長期股權(quán)投資的賬面價值仍為初始確認(rèn)的400萬元。假定2022年a公司把b公司的股權(quán)以1000萬元的對價對外轉(zhuǎn)讓，a公司會計賬面需要確認(rèn)600萬元的投資收益，但是因此稅法上對b公司的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是1000萬元，所以需要通過申報表附表a105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”表格來納稅調(diào)減600萬元的所得。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，通過對外投資進(jìn)行視同銷售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，而在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的年度實現(xiàn)所得的轉(zhuǎn)回，形成的其實是稅收的暫時性差異而非永久性差異。

02、不具商業(yè)實質(zhì)的的非貨幣性資產(chǎn)交換的視同銷售處理分析

案例說明：2021年a公司以持有的甲設(shè)備與b公司所持有的乙設(shè)備進(jìn)行等值交換，已知甲設(shè)備的賬面原值500萬元，已計提累計折舊100萬元(與稅法折舊一致)，市場公允價值1000萬元(假設(shè)不考慮增值稅的影響且該交換會計上不具有商業(yè)實質(zhì))。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。所以對于a公司而言，其會計賬面仍然按照甲設(shè)備原先的賬面價值400萬元確認(rèn)乙設(shè)備的入賬價值，因此會計上不確認(rèn)該項固定資產(chǎn)的隱含增值600萬元。

但是根據(jù)828號文的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同樣屬于資產(chǎn)外部處置，2021年匯算清繳時a公司需要進(jìn)行視同銷售處理在稅法上確認(rèn)甲設(shè)備的隱含增值600萬元。對此，a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第2行次“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬元，在第12行次“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列400萬元，最終在申報表中通過納稅調(diào)增600萬元來反映該項資產(chǎn)的處置所得。

同樣地，很多納稅人作完視同銷售的處理后就忽略了后續(xù)新的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)所帶來的企業(yè)所得稅影響。在本案例中，a公司在2021年進(jìn)行視同銷售處理納稅調(diào)增600萬元所得后，其所取得乙設(shè)備在稅法上的計稅基礎(chǔ)就調(diào)整為1000萬元，而非會計上所確認(rèn)的400萬元。這意味著其在資產(chǎn)的后續(xù)處理上會計仍然按照400萬元計提折舊，但是稅法上可以按照1000萬元計提折舊。a公司在后續(xù)的匯算清繳時需要在申報表a105080“資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表”表格通過折舊金額的調(diào)整逐年進(jìn)行納稅調(diào)減，最終實現(xiàn)這600萬元所得的全部轉(zhuǎn)回。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，通過非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行視同銷售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，而在形成固定資產(chǎn)的后續(xù)年度通過折舊來實現(xiàn)轉(zhuǎn)回(轉(zhuǎn)讓時可以一次轉(zhuǎn)回)，形成的仍是稅收的暫時性差異而非永久性差異。

03、費用性支出的視同銷售處理分析

案例說明：2021年a公司以其自產(chǎn)的一批存貨對外捐贈用于新冠疫情防控，該批存貨賬面價值500萬元，市場公允價值1000萬元(假設(shè)不考慮增值稅的影響)。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，以存貨對外捐贈不符合收入的確認(rèn)原則，應(yīng)根據(jù)所捐贈存貨的賬面價值確認(rèn)營業(yè)外支出。因此a公司應(yīng)根據(jù)存貨的賬面價值500萬元確認(rèn)營業(yè)外支出，同時轉(zhuǎn)銷存貨的賬面價值，會計上不確認(rèn)該批存貨的隱含增值500萬元。

但是根據(jù)828號文的規(guī)定，存貨的對外捐贈屬于資產(chǎn)外部處置，2021年匯算清繳時a公司需要進(jìn)行視同銷售處理在稅法上確認(rèn)捐贈存貨的隱含增值500萬元。對此，a公司需要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第7行次“用于對外捐贈視同銷售收入”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列1000萬元，在第17行次“用于對外捐贈視同銷售成本”的稅收金額和納稅調(diào)整欄次中填列500萬元，最終在申報表中通過納稅調(diào)增500萬元來反映該批存貨的處置所得。

同樣地，如果我們采用分步交易的原理來看待這項業(yè)務(wù)，相當(dāng)于是a公司將該批存貨對外銷售取得對價1000萬元，然后再將這1000萬元對外捐贈。所以這個時候的就產(chǎn)生一個營業(yè)務(wù)支出，賬面價值是500萬元，計稅基礎(chǔ)是1000萬元。根據(jù)總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第4號)的規(guī)定，企業(yè)用于新冠疫情防控的對外捐贈支出可以享受全額扣除。所以a公司在捐贈當(dāng)年匯算清繳時應(yīng)在申報表a105070“捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表”表格增加該營業(yè)外支出的稅收金額來實現(xiàn)納稅調(diào)減，最終實現(xiàn)這500萬元所得的全部轉(zhuǎn)回。

因此我們可以發(fā)現(xiàn)，費用和支出的視同銷售處理所納稅調(diào)增的所得在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)年確認(rèn)，但是在確認(rèn)年度同時通過增加費用和支出的計稅基礎(chǔ)來實現(xiàn)轉(zhuǎn)回，最終不會影響當(dāng)年的企業(yè)所得稅金額。當(dāng)然需要注意到的是，如果所產(chǎn)生的費用屬于稅法上的限額扣除類費用則可能產(chǎn)生永久性差異，如業(yè)務(wù)招待費。

04、總結(jié)