未申報(bào)納稅，是指納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。

對(duì)于未申報(bào)納稅，《中人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

對(duì)于偷稅行為，《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

以下我們就對(duì)比兩者的相似處與不同之處。

02、偷稅與未申報(bào)納稅的相同處

未申報(bào)納稅行為與偷稅行為的共同點(diǎn)在于：

1.都存在不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為;

2.結(jié)果都造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款;

3.處罰后果都是補(bǔ)稅+滯納金+罰款(稅款金額0.5倍-5倍)。

03、偷稅與未申報(bào)納稅的區(qū)別

兩者不同之處在于：1、適用主體不同;2、行為要件方面，是否經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào);3、法律后果方面的附加懲罰不同;4、稅款追征期限不同。具體分析如下：

1.適用主體不同

偷稅適用的主體為納稅人與扣繳義務(wù)人，而未申報(bào)納稅只適用于納稅人。

2.行為要件方面，是否經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)

如納稅人在取得應(yīng)稅收入后未申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)因一直不知情故沒能通知納稅人申報(bào)納稅，此時(shí)納稅人就處于未申報(bào)納稅狀態(tài)，不構(gòu)成偷稅。之后，如被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后通知申報(bào)而申報(bào)納稅了，納稅人可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)以存在未申報(bào)納稅違法行為進(jìn)行處罰。

如納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的話，則該納稅人將構(gòu)成偷稅。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)通過發(fā)送《責(zé)令限期改通知書》、《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》等方式通知納稅人申報(bào)納稅。

需要注意的是，對(duì)于已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的納稅人(除自然人以外的其他主體)，在法定的納稅申報(bào)期未申報(bào)納稅的話，將視為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)另行專門書面通知。

只有對(duì)于依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人(自然人)，或尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，才需要稅務(wù)機(jī)關(guān)另行專門書面通知。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)通過發(fā)送《責(zé)令限期改通知書》、《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》等方式通知納稅人申報(bào)納稅。

法條鏈接：

《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第一款(一)項(xiàng)

具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：

(一)納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;

(二)依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的;

(三)尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。

案例鏈接：

商丘市城鄉(xiāng)一體化示范區(qū)地方稅務(wù)局稽查局、商丘市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)金福泰電動(dòng)車廠稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審行政判決書【河南省高級(jí)人民法院(2019)豫行再72號(hào)】

二審法院另查明，電動(dòng)車廠于2017年1月3日辦理地稅登記。

二審法院認(rèn)為：該案爭議焦點(diǎn)是電動(dòng)車廠未繳納稅款的行為是否構(gòu)成偷稅。地稅稽查局認(rèn)定電動(dòng)車廠自2012年至2017年4月未繳納城建稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和印花稅，依據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第一款(一)項(xiàng)規(guī)定，認(rèn)為電動(dòng)車廠已辦理稅務(wù)登記而未繳納稅款，其不繳納稅款的行為屬于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形，已構(gòu)成偷稅。

3.法律后果方面的附加懲罰不同

雖然偷稅行為與未申報(bào)納稅行為在稅法上的處罰后果均為：補(bǔ)稅+滯納金+罰款(稅款金額0.5倍-5倍)。但對(duì)于偷稅，還有附加懲罰效果。

(1)對(duì)于偷稅行為，如果情節(jié)嚴(yán)重的話將觸犯《刑法》第二百零一條規(guī)定，構(gòu)成偷稅罪，將會(huì)被追究刑事責(zé)任;而未申報(bào)納稅則不存在被追究刑事責(zé)任的可能性。

(2)《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法》中將偷稅行為列為重大稅收違法行為，納稅人可能會(huì)因偷稅行為而被稅務(wù)機(jī)關(guān)將其納稅信用級(jí)別降為d級(jí)，一旦降為d級(jí)將會(huì)被重點(diǎn)監(jiān)管。而未申報(bào)納稅行為則后果沒這么嚴(yán)重。

4.稅款追征期限不同

《中人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定，對(duì)于偷稅的稅款追繳不受追征期限制，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征。

對(duì)于未申報(bào)納稅的稅款，適用《中人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。所謂的特殊情況，根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條的規(guī)定，為未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的。簡而言之，未申報(bào)納稅稅款金額小于等于10萬元的，追征期限為3年;金額大于10萬元的，追征期限為5年。

法條鏈接：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕326號(hào))

新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局：

你局《關(guān)于明確未申報(bào)稅款追繳期限的請(qǐng)示》(新地稅發(fā)〔2009〕156號(hào))收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：

稅收征管法第五十二條規(guī)定：對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

國家稅務(wù)總局

二〇〇九年六月十五日

案例鏈接：

《張嶺松、國家稅務(wù)總局淄博市稅務(wù)局第二稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書》【山東省淄博市中級(jí)人民法院(2021)魯03行終52號(hào)】

關(guān)于被訴不予追征決定是否合法的問題。《中人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。該條第三款規(guī)定，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。該法第六十四條第二款規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。參照國稅函2009326號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》內(nèi)容，“稅收征管法第五十二條規(guī)定：對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”本案中，上訴人張嶺松向被上訴人市稅務(wù)局第二稽查局提出的檢舉事項(xiàng)系針對(duì)劉延江、劉紅蕊夫妻未對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進(jìn)行申報(bào)納稅的行為，屬于《中人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定的“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”情形，不屬于該法第五十二條第三款規(guī)定的可無限期追征的偷稅、抗稅、騙稅情形，對(duì)該未進(jìn)行納稅申報(bào)導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款情形的追征期限應(yīng)為三年，特殊情況可以延長至五年。上訴人張嶺松檢舉所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股東變更登記以及支付轉(zhuǎn)讓款等行為發(fā)生在2008年至2012年期間，而上訴人向被上訴人提出檢舉的時(shí)間是2019年6月，此時(shí)，已經(jīng)超過5年的最長追征期限，被上訴人作出不予追征的決定，事實(shí)清楚，符合法律規(guī)定。

周誠超與國家稅務(wù)總局宜興市稅務(wù)局二審行政判決書【江蘇省無錫市中級(jí)人民法院(2019)蘇02行終18號(hào)】

......

《國稅總局批復(fù)》經(jīng)附帶審查是否合法

原審原告主張，其投訴盧某某的涉稅行為追征期應(yīng)是無期限的，《國稅總局批復(fù)》與《稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定相抵觸，國家稅務(wù)總局無權(quán)對(duì)《稅收征管法》作出解釋。

經(jīng)查，根據(jù)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》第三條規(guī)定，不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋。國家稅務(wù)總局屬于國務(wù)院主管部門，依法具有對(duì)行政執(zhí)法中法律、法令如何具體應(yīng)用進(jìn)行行政解釋的職權(quán)。該行政解釋適用于行政機(jī)關(guān)行政執(zhí)法過程，與《立法法》中關(guān)于全國人大常委會(huì)“法律解釋權(quán)”的立法解釋，以及最高人民法院和最高人民檢察院的司法解釋均不沖突。

《稅收征收管理法》未對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款”行為的稅款追征期進(jìn)行規(guī)定，屬于法律規(guī)定的空白，而《國稅總局批復(fù)》對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款”行為的追征期作出了規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征收管理法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。因此，《國稅總局批復(fù)》在內(nèi)容上與《稅收征收管理法》第五十二條、第六十四條第二款等上位法不抵觸，亦未違法增加作為該規(guī)范性文件規(guī)定對(duì)象的、超過最長追征期未進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的納稅人義務(wù)或減損其合法權(quán)益，符合“法無明文規(guī)定不可為”的合法行政原則要求。

如前所述，作為該行政解釋載體的《國稅總局批復(fù)》行政規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局依職權(quán)制定并公開發(fā)布，內(nèi)容與法律、法規(guī)、規(guī)章等上位法的規(guī)定沒有抵觸，亦未發(fā)現(xiàn)其他“規(guī)范性文件不合法”的情形存在。因此，經(jīng)行政訴訟附帶審查，涉訴行政行為所依據(jù)的行政規(guī)范性文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函2009326號(hào))合法。

......

《告知書》中對(duì)被舉報(bào)人的行為認(rèn)定不屬于《稅收征收管理法》第五十二條第三款追征期規(guī)定的情形是否合法，以及《告知書》對(duì)被舉報(bào)人行為已超過法定稅款追征期而不予追征的決定是否合法。

經(jīng)查，原審原告舉報(bào)盧某某的涉稅行為，是“未申報(bào)個(gè)人所得稅的行為”，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條、第六十六條、第六十七條關(guān)于“偷稅”“騙稅”“抗稅”的規(guī)定，該行為不屬于上述條款規(guī)定的情形，而屬于該法第六十四條第二款規(guī)定的“不進(jìn)行納稅申報(bào)”的行為，因而不適用該法第五十二條第三款追征期的規(guī)定。

原審原告投訴舉報(bào)的盧某某涉稅行為發(fā)生于2008年，己經(jīng)超過“不進(jìn)行納稅申報(bào)”涉稅行為的最長追征期限。按照公法中“法無明文規(guī)定不可為”的合法行政原則要求，在《稅收征收管理法》對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款”情形的追征期沒有明確規(guī)定，而在《國稅總局批復(fù)》對(duì)此明確規(guī)定“追征期限一般為三年，特殊情況可以延長至五年”的情形下，原審被告超過最長追征期追征被舉報(bào)人稅款于法無據(jù)，亦不應(yīng)屬于原審被告的行政自由裁量權(quán)。

綜上，原審被告決定不予追征的行政行為，程序合法，事實(shí)清楚，法律、法規(guī)、規(guī)范性文件依據(jù)充分，被訴行政行為合法。

需要注意的是，雖然對(duì)于偷稅的稅款、滯納金稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限追征，但對(duì)于納稅人因偷稅而產(chǎn)生的罰款，根據(jù)征管法第八十六條的規(guī)定，有五年的時(shí)效，即偷稅行為發(fā)生之日起五年內(nèi)未被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。

法條鏈接：

《中人民共和國稅收征收管理法》

第八十六條 違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。

總結(jié)

綜上所述，偷稅與未申報(bào)納稅都存在不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為、結(jié)果都造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款、處罰后果都是補(bǔ)稅+滯納金+罰款(稅款金額0.5倍-5倍)。

但是，因未申報(bào)納稅在行為模式上不存在“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的惡劣行為，屬于輕微違法行為，故一方面不會(huì)嚴(yán)重影響納稅信用評(píng)級(jí)，另一方面未申報(bào)納稅在行為即使情節(jié)再嚴(yán)重也不構(gòu)成犯罪。另外，未申報(bào)納稅在主體上僅適用于納稅人，扣繳義務(wù)人不適用。

需要注意的是，對(duì)于已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的納稅人(除自然人以外的其他主體)，在法定的納稅申報(bào)期未申報(bào)納稅的話，將視為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)另行專門書面通知。此時(shí)，就已經(jīng)處于偷稅狀態(tài)，不屬于未申報(bào)納稅。