01、法律如何規定?

《稅收征管法》第三十二條：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?/p>

《行政強制法》第四十五條：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額?！?/p>

《國家稅務總局關于貫徹落實<中人民共和國行政強制法>的通知》：“(四)關于新增“滯納金數額不得超出金錢給付義務的數額”規定?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l規定，“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金……加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數額規定?！?/p>

綜上，《稅收征管法》中并未對滯納金能否超過本金作出規定，僅《行政強制法》中提到滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額，因此稅款滯納金是否屬于行政強制執行滯納金的一種就成為決定稅款滯納金能否超過稅款本金的關鍵因素。對此，實踐中存在著兩種截然相反的觀點。

02、觀點一：滯納金不可以超過本金

支持這一觀點的主要理由如下：

1.稅款滯納金的征收不超過稅款本金的數額有明確的法律規定?！抖愂照鞴芊ā返谌l是對納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰措施，是行政強制執行的一種方式，屬于《行政強制法》調整的范圍。

2.新法優先舊法?！抖愂照鞴芊ā芳啊缎姓娭品ā范际怯扇珖舜蟪Ｎ瘯贫ǖ姆?，而《稅收征管法》實施時間為2001年5月1日，《行政強制法》實施時間為2012年1月1日。而根據《立法法》第九十二條規定：“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定;新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定?！币虼恕缎姓娭品ā返囊幎☉攦炏扔凇抖愂照鞴芊ā返囊幎ā?/p>

3.近年法院生效的裁判文書也裁決稅款滯納金不能超過本金，例如：

河北省石家莊市中級人民法院作出的(2020)冀01行終476號行政判決書，主要適用了《行政強制法》第四十五條的規定認為加收的滯納金的數額不得超出稅款本金。

山東省濟南市中級人民法院作出的(2019)魯01民終4926號民事判決書，認定“加收滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執行的一種方式”，因此應當適用《行政強制法》第四十五條的規定，所加收的滯納金不應超出稅款本金。

4.稅務機關作出的稅務處理決定書中也認為稅款滯納金不能超過本金，比如茂名市稅務局稽查局對信宜市富鼎工藝制品有限公司作出的稅務處理決定書(茂稅稽處〔2021〕18號)提到：“根據《行政強制法》第四十五條的規定，對少繳稅款加收的滯納金不超出少繳稅款金額。”

03、觀點二：滯納金則可以超過稅款本金

支持這一觀點的主要理由如下：

1.國家稅務局總局服務司于2012年8月22日就“征收稅款加收滯納金的金額能否超出稅款本金”的問題答疑，答復稱：“稅收滯納金的加收按照征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否超出稅款本金的問題。如滯納金加收數據超過本金，按稅收征管法的規定進行加收”。

2.“稅款滯納金”和“行政強制執行滯納金”系兩個不同的概念，不能混為一談。

第一，兩者的加收法律依據不同。稅款滯納金的征收依據《稅收征管法》第三十二條，而行政強制執行滯納金的征收則《行政強制法》第四十五條。

第二，兩者的加收條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人發生納稅義務后未照規定期限繳納稅款，而行政強制執行滯納金的加收條件是行政機關作出金錢給付義務決定后義務人未按期履行。一個是“法定義務”，一個是“行政決定規定的義務”。

第三，兩者加收的起止期限不同。稅收滯納金的起止時間為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止，而行政強制執行滯納金是從行政機關作出金錢給付義務的行政決定要求履行的期限屆滿開始計算到義務人實際履行完畢金錢給付義務為止。

3.《稅收征管法》(意見征求稿2015版)中將稅款“滯納金”改成了“稅收利息”，同時又規定了滯納金。第五十九條：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補繳稅款時，應當連同稅收利息一并繳納。”、第六十七條：“納稅人預期不履行稅務機關依法做出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金?！痹俅握f明稅款滯納金不同于行政強制執行滯納金，不能當然適用《行政強制法》第四十五條的規定。

04、小結