案例分析

從公告中可以看出，該公司的關(guān)聯(lián)方借款雙方有約定借款利率，還是相對(duì)規(guī)范的。在這種情況下，該公司向其控股股東及其關(guān)聯(lián)方支付的利息，同時(shí)符合債資比不超過(guò)2:1的以及借款利率不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期同類(lèi)貸款的利息支出可以稅前扣除。但同時(shí)需要考慮該公司是否存在資本弱化的問(wèn)題，如果該公司的股東在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，那么，該公司對(duì)外借款所發(fā)生的，相當(dāng)于該公司的股東實(shí)繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分的利息支出，不屬于該公司的合理支出，應(yīng)由其股東負(fù)擔(dān)，該公司不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

財(cái)稅2008121號(hào)文規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：①金融企業(yè)，為5：1;②其他企業(yè)，為2：1。

國(guó)稅函2009312號(hào)文規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

另外，對(duì)于該公司的控股股東及其關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)，收到的利息收入應(yīng)當(dāng)按照貸款服務(wù)(金融業(yè))繳納增值稅，同時(shí)按照合同約定的確認(rèn)利息收入的日期繳納企業(yè)所得稅。

關(guān)聯(lián)方之間的借款是否有增值稅的其他規(guī)定?

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)(一般是指集團(tuán)中的母公司)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司，按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅，否則應(yīng)全額征收增值稅。

因此，關(guān)聯(lián)方之間的借款是否可以享受免征增值稅，還是要看是否符合統(tǒng)借統(tǒng)還的業(yè)務(wù)方式，但即使符合統(tǒng)借統(tǒng)還的方式，也不一定就可以免征增值稅，還需要關(guān)注收到的利息是否超過(guò)從金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借時(shí)支付的利息，如果利息不符合政策規(guī)定的，仍然不能夠享受統(tǒng)借通還免征增值稅的政策，應(yīng)全額繳納增值稅。

關(guān)聯(lián)方之間資金的無(wú)償占用行為，是否需要繳納增值稅?

說(shuō)到無(wú)償占用，有些人會(huì)認(rèn)為無(wú)償占用不存在經(jīng)濟(jì)利益的增值，應(yīng)該不需要繳納增值稅了。但這種想法是不確的，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第五項(xiàng)規(guī)定，金融服務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。

第十四條規(guī)定，下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

按照此條規(guī)定，向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象外，應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，繳納增值稅。

因此，一般情況下，關(guān)聯(lián)方之間資金的無(wú)償占用行為，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售繳納增值稅。但是，如果屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間資金無(wú)償借貸或者占用行為，則免征增值稅。

根據(jù)財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2023年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無(wú)償借貸或者占用行為，免征增值稅。

綜上，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無(wú)償借貸或者占用行為免征增值稅，企業(yè)集團(tuán)以外單位之間無(wú)償借貸或者占用行為仍按實(shí)施辦法有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供貸款服務(wù)，應(yīng)視同銷(xiāo)售，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

關(guān)聯(lián)方之間資金的無(wú)償占用行為，企業(yè)所得稅如何處理?

關(guān)聯(lián)方之間資金的無(wú)償占用行為，雖然從表面上看不存在任何所得，但實(shí)則不然。例如，在借貸雙方所得稅稅率不一致的情況下，就會(huì)存在通過(guò)利用關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸，達(dá)到減少企業(yè)所得稅的目的。

因此《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額，融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的常利率。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)文規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。