智慧稅務(wù)，是隨著以互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代信息技術(shù)蓬勃發(fā)展而興起的一個熱門詞匯。近年來，有關(guān)智慧稅務(wù)的理論探討和政策實踐層出不窮。但是，什么是智慧？什么是智慧稅務(wù)？不論是理論界還是實務(wù)界，對這兩大核心問題都沒有給予足夠的關(guān)注。因而，在研究智慧稅務(wù)之前，必須探究其理論源流，回答以下兩大問題。

（一）智慧稅務(wù)的“源”與“流”

智慧，在漢語中是一個十分古老的詞匯，在古代文獻中有時也作“智惠”。一般而言，智慧有三個層面的含義。一是指聰明的才智，體現(xiàn)的是人類實踐的能力、解決問題的能力。如《墨子·尚賢中》：“若此之使治國家，則此使不智慧者治國家也，國家之亂，既可得而知已?！倍侵阜治?、判斷、創(chuàng)造、思考的能力，在本質(zhì)上是一種思維、認(rèn)知和改造世界的能力。如《孟子·公孫丑上》：“雖有智慧，不如乘勢。”三是佛教所謂超越塵俗認(rèn)知、達到把握真理“彼岸”的一種能力，在語言上與梵語“般若”對等。如《大智度論》卷四三：“般若者，一切諸智慧中最為第一，無上無比無等，更無勝者，窮盡到邊。”

不論是聰明的才智，還是分析判斷、思考創(chuàng)造的能力，抑或是把握真理的般若，智慧的終極指向都是人類所特有的各種能力的綜合抽象。從功能上講，智慧可以讓人類擁有思考、分析、探求真理的能力，深刻地理解人、事、物、社會、宇宙，充分地認(rèn)識現(xiàn)狀、過去、將來，深度地探索人與宇宙的關(guān)系，并最終實現(xiàn)人的自我治理。與智慧高度相關(guān)的是智力。所謂智力，也稱“智能”，是指人認(rèn)識、理解客觀事物并運用知識、經(jīng)驗等解決問題的能力。智慧與智力雖然都與人類的各種高級能力有關(guān)，但二者卻又有所不同。智慧表達智力器官的綜合終極功能，體現(xiàn)的是人類能力的抽象狀態(tài)，屬于“形而上之道”；智力則謂“形而下之器”，表征的是人類實現(xiàn)某種價值或目標(biāo)的一種工具手段。

（二）智慧稅務(wù)的“時”與“勢”

1.智慧稅務(wù)：彰顯人類智慧的稅收治理新形態(tài)。在人類歷史上，迄今已發(fā)生四次科技革命，每一次科技革命都給人類社會帶來生產(chǎn)和生活的創(chuàng)造性變革。第四次科技革命以互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等為核心的現(xiàn)代信息技術(shù)將人類帶入數(shù)字經(jīng)濟時代。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展，經(jīng)濟形態(tài)、社會結(jié)構(gòu)、政治格局等都發(fā)生了翻天覆地的變化。新技術(shù)的變革產(chǎn)生了顯著的外溢性，對現(xiàn)有社會秩序造成沖擊，給既有社會治理架構(gòu)帶來新的挑戰(zhàn)，但這些沖擊與挑戰(zhàn)也給人類自身的發(fā)展帶來了新的機遇。

隨著新技術(shù)的外溢性向稅務(wù)領(lǐng)域的逐漸滲透，稅收治理也逐步引入大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代信息技術(shù)，并向著智慧稅務(wù)的方向發(fā)展。智慧稅務(wù)，是人類智慧與稅收治理通過“基因嫁接”形成的一種稅收治理形態(tài)，是人類智慧向稅收治理實踐延伸拓展的一種最終成果，也是抽象思維能力在具體社會治理方式和工具中融合、生長、發(fā)育、成熟的一次偉大實踐，更是人類智慧與稅收治理“跨物種”融合的一項偉大“基因工程”。可以說，智慧稅務(wù)是對稅收治理現(xiàn)代化的另一種描述，智慧稅務(wù)是稅收治理現(xiàn)代化的“一體兩面”。值得一提的是，智慧是人類所特有的思維能力，其核心是存在“主動輸入—自我學(xué)習(xí)—創(chuàng)造性輸出”的學(xué)習(xí)提升與創(chuàng)造突破過程。這一過程會推動智慧向更高層級、更高形態(tài)的智慧進化，并為實現(xiàn)人類的自我解放、自我發(fā)展、自我治理服務(wù)。因而，智慧稅務(wù)可以說是人類智慧與稅收治理實現(xiàn)“基因融合”之后的一種自我學(xué)習(xí)、自我革命、自我完善、自我進化的稅收治理形態(tài)。

2.智慧稅務(wù)：戳破智能稅務(wù)虛幻的真知灼見。與智慧稅務(wù)高度相關(guān)且容易混淆的一個概念是智能稅務(wù)。所謂智能稅務(wù)，是指借鑒人腦工作機制，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，將人工智能技術(shù)（4）應(yīng)用到稅收治理實踐，形成強大的稅收生產(chǎn)能力系統(tǒng)，進而提升稅收治理能力和治理效率（謝波峰，2021）。智慧稅務(wù)與智能稅務(wù)有著本質(zhì)的區(qū)別，這種區(qū)別可以概括為：智能稅務(wù)是智慧稅務(wù)的前提和基礎(chǔ)，智慧稅務(wù)則是智能稅務(wù)的終極目標(biāo)。具體地，第一，智慧稅務(wù)是稅收治理發(fā)展的終極目標(biāo)與最終狀態(tài)，而智能稅務(wù)只是稅收治理的一個發(fā)展階段或者一種“中間價態(tài)”。第二，智慧稅務(wù)是人類智慧與稅收治理實現(xiàn)“基因融合”的自我平衡的穩(wěn)定性態(tài)，而智能稅務(wù)只是人工智能技術(shù)在稅收治理領(lǐng)域的各種治理場景廣泛應(yīng)用的一種不穩(wěn)定狀態(tài)。第三，智慧稅務(wù)是智能稅務(wù)不斷向高級階段發(fā)展的最終歸宿，而智能稅務(wù)是最終實現(xiàn)智慧稅務(wù)的出發(fā)點。換言之，智慧稅務(wù)是智能稅務(wù)持續(xù)不斷發(fā)展而最終實現(xiàn)的狀態(tài)，而智能稅務(wù)則是通往智慧稅務(wù)的必由之路。

由此出發(fā)，本文對智慧稅務(wù)的理論建構(gòu)、現(xiàn)時困境與未來之光作初步探索，嘗試搭建智慧稅務(wù)研究與實踐的基本邏輯框架，以期對高質(zhì)量推進新發(fā)展階段稅收現(xiàn)代化有所裨益。

二、智慧稅務(wù)的邏輯建構(gòu)：價值、文化、制度與技術(shù)

智慧稅務(wù)，與稅收治理現(xiàn)代化互為“一體兩面”，是稅收治理的終極目標(biāo)和最高形態(tài)，是人類智慧與稅收治理實踐水乳交融、融合再生之后所達到的一種平衡狀態(tài)。但是，智慧稅務(wù)作為一種客觀存在，其內(nèi)在的元素都包含哪些，各種元素之間的結(jié)構(gòu)又是怎樣的，這些結(jié)構(gòu)之間又如何實現(xiàn)相互聯(lián)系、相互作用和相互影響，各種結(jié)構(gòu)化元素如何共同推動稅收治理邁向智慧稅務(wù)，所有這些問題，我們可以用一個詞加以概括，即“邏輯建構(gòu)”。智慧稅務(wù)的邏輯建構(gòu)，涵蓋了其內(nèi)在的組成要素、要素之間的結(jié)構(gòu)以及相互作用機制等內(nèi)容，并闡釋了智慧稅務(wù)演化發(fā)展的理論邏輯。本文基于社會學(xué)理論，以“價值—文化—制度—技術(shù)”的“四位一體”理論框架，闡釋智慧稅務(wù)的內(nèi)在邏輯。

（一）智慧稅務(wù)的價值追求：以人民為中心的終極目標(biāo)

價值，也稱“價值理性”或“價值追求”，最早由德國著名社會學(xué)家韋伯提出，之后逐步被引介到其他學(xué)科的相關(guān)研究中。概而言之，所謂價值追求，就是人類注重自己行為本身所代表的意義，可以不計代價、不考慮后果地去努力實現(xiàn)的一種目標(biāo)或狀態(tài)，其折射的是人類基于主觀的情感態(tài)度對自身行為合理性的判斷和評價。可以說，價值追求是人類行為的最高追求和終極準(zhǔn)則，這種追求和準(zhǔn)則天然地涉及好壞的分別、是非的評價、應(yīng)然與或然的評判，涵蓋了文化、倫理、道德、精神、風(fēng)俗、傳統(tǒng)等多個層面。當(dāng)然，價值追求也是一個動態(tài)調(diào)整的變量，在事物的發(fā)展進程中，不斷由低級形態(tài)向高級形態(tài)變遷、轉(zhuǎn)變。

在智慧稅務(wù)的整個邏輯建構(gòu)中，價值追求是一個核心“真理法則”，解決的是智慧稅務(wù)“為了什么”的問題，發(fā)揮著精神指引的作用，引領(lǐng)著稅收治理朝著智慧稅務(wù)的方向不斷演化、升級、嬗變。建黨百年以來的歷史經(jīng)驗，已經(jīng)雄辯地證明了價值追求在引領(lǐng)國家治理朝著現(xiàn)代化方向發(fā)展的重要作用。中國行政體制改革進程基本與市場化進程吻合，并在不同階段先后呈現(xiàn)出適應(yīng)市場（高效政府）—穩(wěn)定社會（服務(wù)型政府）—人民滿意（人民滿意的服務(wù)型政府）的基本邏輯和價值取向（何艷玲，2020）。同樣，新中國成立七十多年來的財稅體制改革史，也論證了價值追求對于財稅改革和稅收治理的提綱挈領(lǐng)、精神指引作用。黨的十八大以來，中國特色社會主義進入新時代，以人民為中心的發(fā)展理念深入人心，也成為稅收治理現(xiàn)代化的精神指引。可以說，智慧稅務(wù)發(fā)展的最終價值追求就是，以人民為中心，為人民謀福祉。

（二）智慧稅務(wù)的文化源泉：底層文化邏輯的超越

在漢語系統(tǒng)中，文化的本義為“以文教化”，表示對人的性情的陶冶、品德的教養(yǎng)，本屬精神領(lǐng)域之范疇。隨著時間的流變和空間的差異，文化逐漸成為一個內(nèi)涵豐富、外延寬廣的多維概念（羅鋼，2000）。

德國哲學(xué)家斯賓格勒曾提出兩種文化模式：一種是亞普羅式（apollonian）文化；另一種是浮士德式（faustian）文化。費孝通指出：亞普羅式文化代表的是西方的古典精神，認(rèn)為宇宙中的安排都有一個既定的完善的秩序，這種秩序超越人為的創(chuàng)造，人不過是去接受它、維持它，安于其位罷了；而浮士德式文化代表的是現(xiàn)代精神，認(rèn)為生命的矛盾和沖突是存在的基礎(chǔ)，沒有了阻礙，生命也就失去了基礎(chǔ)、失去了意義。因此，前者在哲學(xué)本質(zhì)上是一種認(rèn)可“不變”的文化，也是一種靜態(tài)的文化，更是一種接受性維持的文化；而后者則是一種認(rèn)可“變”的文化，也是一種動態(tài)的文化，更是一種創(chuàng)造性突破的文化。那么，智慧稅務(wù)與這兩種文化有何關(guān)聯(lián)呢？

智慧稅務(wù)是智能稅務(wù)發(fā)展的最終結(jié)果，也是智能稅務(wù)進化的最終形態(tài)，但這并不是說智慧稅務(wù)就是一種不變的狀態(tài)。相反，智慧稅務(wù)是一種一切為了人、一切服務(wù)人的稅收治理形態(tài)，而且這種形態(tài)本身是有彈性伸縮的，也是動態(tài)調(diào)整的，會根據(jù)人的發(fā)展需求進化升級。但是，智慧稅務(wù)的進化升級或者說演化嬗變，是需要一種內(nèi)在的深層次的文化觀念予以支撐的，而這種觀念中最重要的元素就是：變化發(fā)展、動態(tài)調(diào)整與創(chuàng)造突破。所有這些文化元素都指向了浮士德式文化，即一種承認(rèn)矛盾沖突的普遍性、運動變化的絕對性、創(chuàng)造破壞的有效性的文化。換言之，智慧稅務(wù)的底層文化邏輯是浮士德式的哲學(xué)倫理和文化傳統(tǒng)觀念。

（三）智慧稅務(wù)的制度基礎(chǔ)：從公共物品到公共秩序的飛升

根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)理論，制度是規(guī)范人類行為的可以重復(fù)使用的一整套規(guī)則體系（柯武剛等，2018），而這一規(guī)則體系往往與政治過程相關(guān)。經(jīng)濟學(xué)家諾思認(rèn)為：制度是一個社會的博弈規(guī)則?！闭螌W(xué)家海伍德指出：政治是社會的博弈規(guī)則。”經(jīng)濟學(xué)家關(guān)于制度的定義與政治學(xué)家關(guān)于政治的定義，居然如此相似、如出一轍，這表明制度形成的過程就是政治運行的過程（呂冰洋，2018）。那么，為什么會產(chǎn)生制度呢？哈耶克給出了答案：“我們不可能在人類事務(wù)上獲得確定性。由于這個原因，要想最佳地利用我們所擁有的知識，我們必須依靠規(guī)則?！睋Q言之，制度之所以有必要，是因為世界存在太多不確定性，人類需要通過抑制投機行為，盡量排除這種不確定性。

那么，制度之于智慧稅務(wù)有什么作用呢？概括地講，制度作為一整套的規(guī)則體系，為智慧稅務(wù)根據(jù)價值追求的指引和文化觀念的導(dǎo)向不斷自我完善、自我創(chuàng)造、向前發(fā)展，提供一種穩(wěn)定的外部秩序環(huán)境。文化本身有維持秩序的功能，制度則是直接形成秩序。但是，智慧稅務(wù)的制度邏輯或者制度基礎(chǔ)在哪里呢？從全球各國政權(quán)的演進路徑看，國家作為一個政權(quán)組織，其運行經(jīng)歷了國家統(tǒng)治、國家管理和國家治理三個遞進階段，國家治理是政權(quán)存在和發(fā)展的高級形態(tài)，而國家治理現(xiàn)代化則是國家治理的持續(xù)改進過程。在國家統(tǒng)治和國家管理階段，私人組織或者市場機制無法有效提供公共產(chǎn)品，需要政府直接介入提供公共產(chǎn)品，而政府提供公共產(chǎn)品必然耗費社會資源，但政府本身并不從事生產(chǎn)，因而需要通過強制手段進行分配，這種強制手段中最典型的也是最重要的就是稅收。稅收管理的需要催生了稅收制度，稅收制度的運行保障了稅收秩序。當(dāng)國家政權(quán)進入現(xiàn)代治理階段，社會治理對國家政權(quán)的需求從公共產(chǎn)品向公共秩序演進；與此同時，稅收管理也進入治理的高級形態(tài)，并通過現(xiàn)代信息技術(shù)的運用，推動稅收治理由智能稅務(wù)向智慧稅務(wù)進化。而在此進程中，塑造稅收治理規(guī)則、推進稅收治理現(xiàn)代化的各類制度發(fā)揮了關(guān)鍵作用。

（四）智慧稅務(wù)的技術(shù)嵌入：超越工具論

一般認(rèn)為，技術(shù)發(fā)端于工程和科學(xué)領(lǐng)域，顯示出一種改造自然、改變世界的巨大能力（劉永謀等，2017）。事實上，在治理領(lǐng)域的技術(shù)包含兩個大的層面的概念：一方面，作為工具手段的技術(shù)，即技術(shù)的具體形態(tài)及其應(yīng)用；另一方面，作為思維方式的技術(shù)，即抽象的技術(shù)化思維。技術(shù)之于稅收治理，有一個復(fù)雜的過程，這個過程可以統(tǒng)稱為“技術(shù)嵌入”。在稅收治理領(lǐng)域，技術(shù)嵌入就是將一整套的方法、知識、描述、方案和數(shù)據(jù)的規(guī)訓(xùn)技術(shù)及其思維應(yīng)用于對治理事務(wù)和治理關(guān)系的干預(yù)，其最終結(jié)果就是技術(shù)與治理深度融合，技術(shù)成為稅收治理的一種結(jié)構(gòu)性因素，其最理想的狀態(tài)就是治理與技術(shù)實現(xiàn)“基因再造”，技術(shù)內(nèi)化于治理實踐本身。智能稅務(wù)是國家稅收由稅收管理邁向稅收治理進化過程中的階段性特征，大量現(xiàn)代信息技術(shù)被廣泛而深入地應(yīng)用于稅收治理的各類場景之中，為推進稅收治理現(xiàn)代化，實現(xiàn)智慧稅務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

技術(shù)之于智慧稅務(wù)，絕不是簡單的手段與目的之間的關(guān)系，而是超越工具論的一種“共生”關(guān)系，二者互為表里、融為一體，兩者各自內(nèi)在的基因都在對方的體內(nèi)得到充分表達。從稅收治理結(jié)構(gòu)的執(zhí)行維度看，技術(shù)是智慧稅務(wù)的一種程序化要素，是連接抽象和具體、宏觀和微觀、制度和行動、價值與文化的紐帶。從稅收治理結(jié)構(gòu)自身的調(diào)整維度看，技術(shù)是智慧稅務(wù)的一種動力要素，促使稅收治理模式不斷升級，并與新的環(huán)境相適應(yīng)；從國家治理結(jié)構(gòu)的生產(chǎn)維度看，技術(shù)是智慧稅務(wù)的一種生產(chǎn)力要素，成為稅收治理必需的治理資源和內(nèi)化的基因元素。

技術(shù)對于智慧稅務(wù)的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面。第一，清晰刻畫稅收治理的對象，便利政府實施“數(shù)目字化管理”。第二，優(yōu)化治理資源配置，降低稅收治理成本。第三，通過賦能政府和賦權(quán)納稅人，構(gòu)建智慧稅務(wù)治理共同體。由此，構(gòu)建起一種智慧稅務(wù)型治理共同體，政府與企業(yè)、組織與個人、稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系得以重塑，形成一種共為、共治、共建、共享的利益共同體，納稅遵從、納稅體驗不再是一種被動追求的目標(biāo)，而是一種邏輯自洽的結(jié)果。

三、智慧稅務(wù)的三重困境：認(rèn)知偏差、價值異化與文化黏性

當(dāng)前，智慧稅務(wù)面臨諸多現(xiàn)實困境，但這些難題又可以主要歸納為三個層面：在認(rèn)知層面，對于什么是智慧稅務(wù)存在普遍的誤解，最常見的是將某些現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收管理服務(wù)或者稅收治理實踐中的“點狀”應(yīng)用視為“智慧”；在價值層面，對于智慧稅務(wù)應(yīng)當(dāng)以什么作為價值目標(biāo)以及行動上如何保證實現(xiàn)存在偏差；在文化層面，智慧稅務(wù)的演進過程中，應(yīng)以何種文化心態(tài)適應(yīng)變化發(fā)展，理論界和實務(wù)界都缺乏應(yīng)有的思考。

（一）認(rèn)知偏差：錯把技術(shù)當(dāng)智慧

當(dāng)前，智慧稅務(wù)發(fā)展面臨的第一重困境便是，理論界和實務(wù)界對智慧稅務(wù)的認(rèn)知普遍存在偏差。這種認(rèn)知偏差概括地講就是“錯把技術(shù)當(dāng)智慧”“誤將智能作智慧”，主要表現(xiàn)為兩種觀點：第一種觀點認(rèn)為，智慧稅務(wù)就是要實現(xiàn)稅收的“數(shù)目字化管理”或者“數(shù)字化治理”。黃仁宇（1982）曾反復(fù)強調(diào)政府實施“數(shù)目字化管理”的重要性，并將明代財政治理乃至國家治理的失敗歸因為統(tǒng)治者無法實施有效的“數(shù)目字化管理”。當(dāng)然，也有很多學(xué)者對這一論斷表示質(zhì)疑，例如，周雪光（2017）就明確表達了反對態(tài)度，認(rèn)為數(shù)目字化管理在一定意義上有助于減緩治理規(guī)模的壓力，但不能根本解決其問題，而且在一定條件下可能加劇這一困境。不論支持還是反對，學(xué)者們都將數(shù)字化管理、數(shù)字化服務(wù)作為稅收治理的本體內(nèi)容，并自然而然地認(rèn)為高水平的數(shù)字化管理服務(wù)就是智慧稅務(wù)。第二種觀點認(rèn)為，智慧稅務(wù)就是將互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用于稅收治理實踐。如前文所述，人們大都將當(dāng)前智能稅務(wù)中的信息技術(shù)場景應(yīng)用當(dāng)作智慧稅務(wù)，認(rèn)為新技術(shù)、新方法的“點狀”應(yīng)用就是智慧稅務(wù)本身。同時，為了提高稅收治理智能化水平，不斷追求技術(shù)的迭代升級，甚至為了技術(shù)應(yīng)用層面微小的邊際改善而付出巨大代價。這兩種普遍流行的觀點都將技術(shù)作為了一種手段和工具，無法突破工具論的理論框架和思維定式。事實上，數(shù)目字化管理服務(wù)、智能化管理服務(wù)，在本質(zhì)上都是智能稅務(wù)的特征，強調(diào)的是現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收治理中發(fā)揮作用，但這恰恰是智慧稅務(wù)發(fā)展進程中需要避免的問題。有什么樣的觀念，就有什么樣的制度；有什么樣的認(rèn)知，就有什么樣的模式。在這樣的認(rèn)知背景下，智慧稅務(wù)被異化為具體的技術(shù)應(yīng)用實踐和數(shù)目字化管理手段，技術(shù)的迭代升級成為稅收治理所追求的核心目標(biāo)。

（二）價值偏移：以人民為中心仍需深化

價值追求，實際上就是回答“為了誰”的問題。放到全人類層面，人們所追求的這種精神目標(biāo)就是，為了全人類的解放與發(fā)展；放到中國層面，人們所追求的終極價值就是，以人民為中心，一切為了人民。但是，鑒于認(rèn)知方面的偏差，智慧稅務(wù)的發(fā)展在實踐中有時不能很好服務(wù)以人民為中心的價值追求。第一，智慧稅務(wù)的概念被偷換為智能稅務(wù)概念，智慧稅務(wù)的發(fā)展被智能稅務(wù)的具體技術(shù)場景應(yīng)用所替代。在理論界，很多學(xué)者為智慧稅務(wù)搖旗吶喊，但對于什么是智慧稅務(wù)、智慧稅務(wù)的核心要義是什么等基本問題，尚未進行深入探討，也缺乏一個邏輯自洽、條理清晰的認(rèn)識，一般都將新技術(shù)、新手段的稅收場景應(yīng)用視作智慧稅務(wù)。第二，價值理性與技術(shù)理性沖突，存在技術(shù)理性壓倒價值理性的趨勢。事實上，智慧稅務(wù)遠遠超越了智能稅務(wù)所涵蓋的范疇，更無須言智能技術(shù)在稅收治理中的具體應(yīng)用場景?？梢哉f，智慧稅務(wù)是智能稅務(wù)發(fā)展的最終愿景，而智能稅務(wù)只是智慧稅務(wù)進化進程必經(jīng)的階段。但在實踐中，不論是理論界還是實務(wù)界，把技術(shù)手段的應(yīng)用當(dāng)作智慧稅務(wù)并進行不懈的追求，都忽略了技術(shù)的進步和應(yīng)用是“為了誰”這個根本問題。第三，技術(shù)的進步與應(yīng)用存在“綁架人”的傾向，給人的全面發(fā)展加上新的約束。技術(shù)本身無所謂好壞，技術(shù)的產(chǎn)生都源自生產(chǎn)生活實踐的需要。但在當(dāng)下的稅收治理實踐中，一些新技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用，雖然在一些具體的操作層面減輕了人的負擔(dān)、解放了人力，卻在管理層面給人造成了新的負擔(dān)和壓力。

（三）文化黏性：亞普羅式文化滯后于不斷變化的治理實踐

如前文所述，智慧稅務(wù)的核心要義是自我學(xué)習(xí)，包含著“主動輸入—自我學(xué)習(xí)—創(chuàng)造輸出”的邏輯過程，變化、突破與創(chuàng)造貫穿始終。因此，智慧稅務(wù)是一種強調(diào)變化發(fā)展、創(chuàng)新改進和創(chuàng)造突破的稅收治理理想。智慧稅務(wù)所有的這些特性，都指向一種更深層次的文化觀念——浮士德式的文化。換言之，智慧稅務(wù)具有一種浮士德式的文化底色。但在既有的稅收治理語境下，不論是稅收理論，還是稅務(wù)組織，抑或是稅收制度，都表現(xiàn)出一種顯著的亞普羅式文化傾向，并且具有很強的文化黏性。所謂文化黏性，就是人們的行為方式在文化傳統(tǒng)上與某種文化模式保持加強的內(nèi)在一致性，并且表現(xiàn)出明顯的文化路徑和軌跡的依賴性。第一，在組織層面，存在一種“以不變應(yīng)萬變”的機關(guān)文化，管理模式和服務(wù)方式的調(diào)整變化滯后于經(jīng)濟社會形態(tài)發(fā)展的需要。數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)的商業(yè)邏輯被打破，新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)層出不窮，給既有的稅收秩序造成了較大的沖擊，但稅收管理模式與服務(wù)方式、稅收制度與征管政策等并未能同步作出相應(yīng)的調(diào)整，在很大程度上影響了稅收治理的有效性。第二，在制度層面，一切制度設(shè)計和規(guī)則設(shè)定的出發(fā)點都是為了服務(wù)納稅人，但在基層具體的政策實施和制度執(zhí)行中很多卻是行政中心主義導(dǎo)向的，在原有組織制度基礎(chǔ)上進行突破創(chuàng)新的傾向表現(xiàn)得尚不明顯。第三，在技術(shù)層面，總體表現(xiàn)出“技術(shù)適應(yīng)現(xiàn)有管理需求”的趨勢，而較少出現(xiàn)“技術(shù)引領(lǐng)治理模式突破”的現(xiàn)象?，F(xiàn)有的很多技術(shù)都是在既有的行政管理框架下作出的優(yōu)化設(shè)計，而不論管理模式是否科學(xué)、服務(wù)方式是否合理。換言之，技術(shù)成為稅收管理服務(wù)的從屬附庸元素，而不是稅收治理現(xiàn)代化的引領(lǐng)驅(qū)動因素。

四、智慧稅務(wù)的未來之光：善治

智慧稅務(wù)是稅收治理現(xiàn)代化的“一體兩面”，也是稅收治理的最高形態(tài)，充滿了人類智慧的閃光點和人文主義的和諧。當(dāng)前，稅收治理從傳統(tǒng)的稅收管理走向局部的智能稅務(wù)，一些新的技術(shù)工具、技術(shù)思維逐步應(yīng)用于稅收治理的場景，為智慧稅務(wù)的實現(xiàn)邁出了“第一步”。但必須清醒地認(rèn)識到，智慧稅務(wù)這一理想愿景實現(xiàn)過程具有長期性，當(dāng)前“點狀”的智能稅務(wù)應(yīng)用場景與智慧稅務(wù)愿景存在“量級”層面的差距，且在推動實現(xiàn)智慧稅務(wù)的過程中面臨諸多的困境、矛盾和挑戰(zhàn)。智能稅務(wù)，雖有進步，但差距甚大；智慧稅務(wù)，雖然遙遠，但未來可期。智慧稅務(wù)猶如一座遠方的燈塔，為稅收治理現(xiàn)代化指示著方向，但“燈塔”與現(xiàn)實之間，還缺少一束“光”。那么，智慧稅務(wù)的未來之光在何方？何以智慧，唯有善治。所謂善治，主要包含三層含義。第一，作為中國傳統(tǒng)的政治學(xué)詞匯，主要意義是指好的政府和相應(yīng)的好的治理手段，與善政之間并無實質(zhì)性差別。第二，作為與新治理理論中的goodgovernance相對應(yīng)的詞匯，強調(diào)國家或社會管理主體的多元化。第三，作為一個公共利益最大化的管理過程。在這種語境下，善治是政治制度的終極目標(biāo)。筆者對如何實現(xiàn)善治，進而沿著善治的軌跡達到智慧稅務(wù)的最高形態(tài)，提出“善心”“善舉”“善果”的“三要素論”。

（一）善心：智慧稅務(wù)的出發(fā)點

善治，是智慧稅務(wù)發(fā)展的未來之光，也是智慧稅務(wù)的基本路徑；善心，則是實現(xiàn)善治的社會心理基礎(chǔ)，更是智慧稅務(wù)的根本出發(fā)點，解決的是“怎么看”的問題，其根本在于想清楚“為了誰”“服務(wù)誰”這一根本問題。以人民為中心的發(fā)展理念，既回答了“為了誰”“服務(wù)誰”這個問題，又指出了“善心”的具體指向。那么，怎么才能以人民為中心呢？或者說，怎么才能不背離以人民為中心的初衷呢？至少應(yīng)當(dāng)避免三種傾向。第一，要避免技術(shù)理性壓倒價值理性的傾向。技術(shù)是智慧稅務(wù)的一種結(jié)構(gòu)性要素、一種內(nèi)生性基因序列，也是通往智慧稅務(wù)這一稅收治理最高形態(tài)的重要驅(qū)動力。但是，技術(shù)不是智慧，技術(shù)的場景應(yīng)用也不是智慧稅務(wù)，技術(shù)的升級迭代也不是終極追求。因此，必須防止技術(shù)理性壓倒價值理性的認(rèn)知偏差。第二，要避免行政管理需求代替公共服務(wù)需求的傾向。智慧稅務(wù)作為稅收治理的高級形態(tài)和稅收治理現(xiàn)代化的終極形態(tài)，其核心是多主體參與稅收治理，促進稅收公共利益最大化，真做到“共治、共享”。以人民為中心的智慧稅務(wù)，必須讓廣大納稅人共同參與稅收治理，讓稅收治理的制度運行和技術(shù)方式等都“想納稅人所想”“急納稅人所急”，滿足社會公眾對稅收治理公共秩序的需求。第三，要避免亞普羅式文化主導(dǎo)智慧稅務(wù)進程。智慧稅務(wù)是一種具有人類智慧特征的稅收治理形態(tài)，本身是一個動態(tài)的、學(xué)習(xí)的和持續(xù)進化的過程，需要變化、創(chuàng)新與突破，更需要求變、求新、求創(chuàng)造的文化精神。因此，必須避免亞普羅式“接受現(xiàn)狀”“依賴既有秩序”的文化主導(dǎo)智慧稅務(wù)的發(fā)展路徑。

（二）善舉：智慧稅務(wù)的自驅(qū)器

智慧稅務(wù)是“善心”“善舉”“善果”構(gòu)成的“三位一體”有機體，是知行合一的系統(tǒng)性工程。有了善心，不能保證善果，關(guān)鍵還得有善舉，解決“怎么干”的問題。事實上，善心就是“知”，善舉是“行”。那么，智慧稅務(wù)的善舉體現(xiàn)在什么地方呢？概括起來就是，所有的制度設(shè)計、組織運行、政策執(zhí)行和治理行為都必須滿足四大條件——合法性、有效性、穩(wěn)定性以及參與度。第一，制度與政策的合法性問題。制度與政策要執(zhí)行，其合法性是基本前提。制度與政策要執(zhí)行好，還需在合法性的基礎(chǔ)上，考慮整個合法過程的合理性。按照“四個全面”戰(zhàn)略布局，深入落實稅收法定原則，通過民主的、法治的、政治的程序保障稅收法律法規(guī)、制度政策的合法性，切實保障納稅人的合法稅收權(quán)益。因此，必須在法治的大框架內(nèi)，妥善解決智慧稅務(wù)發(fā)展面臨的合法性問題，既保障智慧稅務(wù)發(fā)展路徑的?；?，也保障稅收治理主體的合法權(quán)益。第二，組織運行的有效性問題。稅收治理的核心要義是治理的有效性，或者說治理的效率、效能問題，這種效率通常需要技術(shù)進步的驅(qū)動、競爭與第三方約束機制的制約等因素共同作用。因此，必須積極推動技術(shù)創(chuàng)新、思維突破，創(chuàng)造性地用新技術(shù)、新方法、新思維解決新問題。第三，政策執(zhí)行的穩(wěn)定性。這種穩(wěn)定性來自三個方面：一是公共產(chǎn)品的秩序和安全，二是社會內(nèi)部矛盾最小化，三是政策的連貫性。前兩點本身就是政治的競爭壓力和分配義的自然結(jié)果，而政策的連貫性則是當(dāng)前稅收治理中被廣為詬病的問題。這一問題可以通過完善民主與法治予以解決，民主決策、依法決策、科學(xué)決策則是其重要保障。第四，治理過程的參與度。治理本身強調(diào)公民對政治和其他公共生活的參與，智慧稅務(wù)也是一個多方主體共同參與的治理形態(tài)。因此，智慧稅務(wù)的發(fā)展必須充分尊重與吸取民意，并讓廣大納稅人參與稅收管理服務(wù)制度、政策和措施的決策和實施過程，讓制度更科學(xué)、政策更合理、執(zhí)行更可行，構(gòu)建一種“政府—社會”“稅務(wù)組織—納稅人”和諧共生的稅收治理共同體。

（三）善果：智慧稅務(wù)的終業(yè)果