(一)稅務處理決定與處罰決定關系的裁判觀點

在司法行政案件中，對稅務處理決定與處罰決定關系的論述大致可以分為三類：征罰一體、征罰銜接以及征罰并立。下面分別列舉案例，介紹一下司法實踐中對于稅務處理決定與處罰決定關系的裁判觀點。

1.征罰一體，該觀點主要認為稅務處理決定屬于稅務處罰決定的基礎性和關聯性行政行為，二者不分彼此，同一案件中二者可以一并審理。

(1)安順市中級人民法院行政判決書((2017)黔04行終27號)

裁判要旨：上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處201516號《稅務處理決定書》并非本案的訴訟標的，且因被上訴人金星公司在法定的申請復議期限內未申請復議已經喪失訴訟救濟權。但該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰201517號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。且該稅務處理決定與稅務處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一并判決變更。

(2)三亞市城郊人民法院行政判決書((2017)瓊0271行初8號)

裁判要旨：被告第二稽查局在答辯中辯稱其作出1號處罰決定書的依據是3號處理決定書，但根據本案查明的事實，3號處理決定書因冼漢新向被告的上級機關申請行政復議而尚未發生法律效力,行政處理決定書是否生效，應以當事人的行政復議程序及尋求司法救濟的程序是否走完來進行綜合判斷。被告依據尚未生效的3號處理決定書在1號處罰決定書中認定冼漢新存在偷稅行為，屬于認定事實不清，程序錯誤。

2.征罰銜接，該觀點一般認為稅務處罰決定是在稅務處理決定的基礎之上做出，稅務處罰決定所依據的事實就是稅務處理決定所認定的違法事實。

(1)滁州市南譙區人民法院行政判決書((2019)皖1103行初37號)

裁判要旨：本案中，稅務機關以劉榮慶等人少繳納增值稅稅款2429778.83元為由作出了《稅務處理決定書》，并在此事實的基礎上作出了《稅務行政處罰決定書》，而依據法律規定，對于在納稅上發生爭議的，應當先申請行政復議，但劉榮慶未對《稅務處理決定書》申請行政復議，故對于《稅務處理決定書》上認定的相關事實，本院在本案中不宜審理;對于本案的定性問題，《稅務處理決定書》上已認定納稅人未按賬載應稅銷售收入申報，進而未按照規定期限繳納稅款，故該案適用稅收征收管理法第六十三條的規定并無不當。

(2)白山市中級人民法院行政判決書((2017)吉06行終13號)

裁判要旨：白山國稅稽處20162號稅務處理決定已確定溫馨鳥名店應當補繳增值稅的稅額，且該稅務處理決定已經發生法律效力。因此，白山國稅稽查局依據上述規定對溫馨鳥名店作出本案被訴行政處罰決定，事實清楚，適用法律確，處罰適當，符合法定程序。

(3)合肥市中級人民法院行政判決書((2015)合行再終字第00002號)

裁判要旨：該稅案一直處于長豐地稅稽查局的審理過程中，直至2013年依法作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，前后處理程序具有延續性和關聯性，亦給予了晨陽公司陳述、申辯和舉證等權利。

3.征罰并立，該觀點一般認為稅務處理決定與稅務處罰決定是兩個完全不同的具體行政行為，二者之間沒有聯系。

(1)安徽省高級人民法院行政裁定書((2017)皖行申124號)

裁判要旨：合肥市國稅局在作出稅務行政處罰之前，作出了稅務處理決定，應為兩個不同的行政行為，本案申請人僅起訴稅務處罰行為，其要求一并審查稅務處理決定的理由沒有法律依據。

(2)南陽市中級人民法院行政判決書((2020)豫13行終64號)

裁判要旨：根據我國稅收相關法律規定，對屬于納稅爭議的應當在繳納稅款后實行復議前置程序。本案中，被上訴人在上訴人下達稅務處理決定書后，并未對應征稅款的數額提出異議，根據法律規定，對于稅款數額的認定已經生效。上訴人基于生效的稅務處理決定書，依法對被上訴人作出行政處罰，上訴人只能對行政處罰的合理性和合法性進行訴訟。然而，本案中，被上訴人的起訴實質上是屬于對稅款數額的不服，即屬于納稅爭議的范圍，其起訴請求不應該被法院受理。一審法院不僅受理被上訴人的納稅爭議，而且對應當納稅的數額作出錯誤認定，嚴重違反法律規定。

(3)徐州市中級人民法院行政判決書((2019)蘇03行終585號)

裁判要旨：被上訴人基于47號公告第三條之規定作出徐稅稽處20187號稅務處理決定書要求上訴人繳納消費稅的行政行為，與本案被訴徐稅稽罰20184號稅務行政處罰決定書系兩個不同的行政行為，因此，原審法院在審查行政處罰決定書時對該公告不予一并審查，并無不當。

以上關于稅務處理決定以及稅務處罰決定兩者之間關系的類型化處理基本上可以概括司法實踐中對于兩者關系的大部分觀點。其中第一類觀點在司法實踐中出現最少，以第三類觀點居多。在涉稅爭議案件中，由于存在“復議前置”和“清稅前置”條款，納稅人在無力承擔稅款或者無法提供擔保的情況下會選擇直接就稅務處罰決定提起訴訟，這種情況下法院是否有權就兩行為一并審查在司法實踐中爭議頗多，以上列舉案例也說明了這一點，下文將重點分析二者一并審查處理的可行性和必要性。

(二)稅務處理決定與稅務處罰決定屬于關聯行政行為

根據行政法原理，關聯行政行為主要是指同一行政機關或不同行政機關對同一行政相對人分別作出的行政行為，行政行為之間具有一定的關聯性，主要表現為在后的行政行為需以在先的行政行為為依據，且從整體角度看，這些行政行為的目的具有一致性，各自具有階段性。

在稅收征管領域，普遍存在著關聯行政行為。如稅務機關認定納稅人存在違法行為并作出補稅的稅務行政處理決定后，當納稅人拒不履行補稅責任的，稅務機關依職權向納稅人作出稅收強制措施或稅收強制執行決定。稅務機關作出的行政強制行為與其之前作出的稅務行政處理行為即構成關聯行政行為，表現為稅務行政處理行為是稅務行政強制行為的事實依據。又如同一稅務機關對同一相對人作出了稅務處理及處罰決定，所認定的違法事實及適用的法律依據均相同的行為。在稅務實踐中，稅務處理決定與稅務處罰決定雖然屬于兩個獨立的具體行政行為，但是兩者認定的違法事實具有一致性，兩者具有一定的關聯性。

(三)對稅務處理決定認定的違法事實不予審查有違“全面審查”原則

根據《行政訴訟法》第六條、第七十條的規定，人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查。所說合法審查包括對具體行政行為作出依據的事實是否清楚，證據或主要證據是否充分，適用法律法規是否確，是否存在違反法定程序、超越職權的情形，作出的處罰是否適當。即需對稅務處罰決定作出的合法性、合理性進行全面審查，不僅包含對程序方面的審查，亦包含對實體方面的審查。司法實踐中，一般稅務處理決定、處罰決定基于相同事實作出，由于納稅人未對處理決定啟動相應的復議、訴訟程序，因此就納稅爭議的事實認定部分不再法院審查之列，僅對處罰決定作出程序是否合法、是否超越職權進行程序性審查。上述判決的做法嚴重違背行政訴訟全面審查的原則。

(四)對稅務處理決定認定的違法事實不予審查有損納稅人訴權

根據《稅收征收管理法》、《稅務行政復議規則》等的規定，對稅務處理決定提起行政訴訟，需要兩個前置：“納稅前置”、“復議前置”，即稅務處理決定進入司法審查程序，需要納稅人先行繳納稅款或提供經稅務機關確認的擔保，方能提起復議，復議程序走完后，才能提起行政訴訟程序。而納稅人因稅收違法行為被予以處理、處罰的，往往伴隨資產被查封、賬戶被凍結、賬簿資料等被調走的情況，多數情形下因無力承擔稅款或擔保不被確認而對處理決定喪失救濟途徑。此時，納稅人只能通過對行政處罰提起復議或行政訴訟實現權力維護。若以行政處理已經對違法事實予以認定、企業未對處理決定提起行政復議為由，否定司法機關對事實認定的審查權，而僅對“是否超越法定職權、是否符合法定程序、是否違反法定程序”進行審查，將使納稅人喪失實體訴權，不利于納稅人權利保護。

(五)法院有權對關聯行政行為進行司法審查

從目前的司法實踐來看，法院對關聯行政行為享有連帶司法審查的權限?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理行政許可案件若干問題的規定》(法釋200920號)第七條規定，“作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認可：(一)明顯缺乏事實根據;(二)明顯缺乏法律依據;(三)超越職權;(四)其他重大明顯違法情形?！标P聯行政行為的連帶司法審查不僅僅適用于行政許可訴訟案件，也適用于其他行政訴訟案件。當關聯行政行為從未經歷過司法審查且其合法性存在明顯缺陷，而其作為被訴行政行為的依據直接決定著被訴行政行為的合法性時，法院有權對該關聯行政行為的合法性進行連帶審查。

(六)建議取消“雙前置”條款，疏通納稅人涉稅爭議的解決渠道