1、不能含糊運用《稅收征管法》關于稅款征收義務型條款作為法律責任型條款。要細分責任歸屬，進而確定應否加收滯納金。

2、制定法律時要明確條文要義，不能出現法律邊界模糊問題。

一、現行有關滯納金的稅收規定

現行稅法中，有關滯納金的規定主要見于稅收征管法第三十二條和第五十二條。

稅收征管法第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

稅收征管法第五十二條指出，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。

可見，上述法條有關滯納金的規定，在責任歸屬上采取了“非此即彼”的簡單二分邏輯。

《行政強制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)：

行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。

釋義：針對現實中因為行政機關未及時通知、催告當事人履行繳納罰款或者有關稅費的義務，出現“滾雪球”式罰單，導致滯納金遠高出罰款數額的情況，在二審時本條增加了第二款規定。

國家稅務總局納稅服務司：

征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金?

根據《中人民共和國稅收征收管理法》第三十二條納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據《中人民共和國行政強制法》第四十五條第二款加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。以上規定，造成在實際工作中不好把握。強制法出臺后，滯納金加收能否超出本金?

回復意見(2012年08月22日)：

稅收滯納金的加收，按照征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數據超過本金，按征管法的規定進行加收。

上述回復僅供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。

《中人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》

第五十九條：納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。

第六十七條：納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

廣東省廣州市中級人民法院行政判決書(2013)穗中法行初字第21號，不超過本金：

關于稅收強制執行決定是否違反《中人民共和國行政強制法》的強制性規定的問題?！吨腥嗣窆埠蛧姓娭品ā返谒氖鍡l規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額?！痹摲ㄗ?012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強制執行決定應符合該法的規定。

被訴稅收強制執行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數額超出了金錢給付義務的數額，明顯違反上述法律的強制性規定，亦應予以撤銷。

遼寧省遼陽市中級人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號，不超過本金：

上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據《中人民共和國行政強制法》第四十五條規定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。

濟南市中級人民法院某破產債權確認糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號，不超過本金：

加收滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！吨腥嗣窆埠蛧姓娭品ā返谒氖鍡l第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”建材公司管理人認定的滯納金數額，符合法律規定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規定，不應支持。

海口市龍區人民法院行政判決書(2017)瓊0106行初2號，不支持以本金為限：

《征管法》和《行政強制法》均為全國人民代表大會常務委員會進行立法，屬于同一為位階的法律，且《征管法》開始施行的時間遠遠早于《行政強制法》，就稅收事項而言，《征管法》是特別法，《行政強制法》是一般法，因此，當《征管法》與《行政強制法》在法律適用上發生沖突時，特別法優于一般法，故應當適用《征管法》。就滯納金的數額來說，《征管法》并沒有規定上限，也就是說，滯納金的數額可以超過稅收本金的數額，雖然《征管法》第四十五條第二款規定：”加處罰款或滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額?！钡沁@里針對的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數額超過稅收本金的數額不違反法律規定。

南寧市中級人民法院二審行政判決書(2015)南市行一終字第110號，不支持以本金為限：

《稅收征管法》第三十二條已明確規定了“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《稅收征管法實施細則》第七十五條亦規定“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。”可見，稅收征收管理法律、法規對滯納金的計算及收取已經作了明確規定，被告據此加收原告滯納契稅的滯納金，合法有據。

內蒙古12366于2020-05-08回復：

稅收滯納金本質上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

湖北稅務12366于2019-08-01答復：

根據稅收征收管理法第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

目前，稅務系統暫無相關文件明確規定，稅收滯納金能否超過本金。

河南省稅務局2019-12-19回復：

一、根據《中人民共和國稅收征收管理法》(中人民共和國主席令第49號)第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

二、根據《中人民共和國稅收征收管理法實施細則》(國務院令第362號)第七十五條規定：“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。”

稅收滯納金本質上是稅收征收行為，不是行政強制法所規定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此可以超過欠繳稅款的金額。

黑龍江省12366于2019-12-10答復：

稅收滯納金本質上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

二、司法判決是否加收稅收滯納金五種類型

而在司法實踐中，出現了由于其他原因導致稅款滯納的案件。在這種情況下，不同的法院，因為對稅收征管法有關滯納金的法條理解不一，產生了相異的裁判結果。

“稅制改革中的法律解釋問題研究”項目組通過類案檢索發現，有關是否應加收稅收滯納金的稅務行政裁判案件，大體而言可以分為如下五大類。

第一類：稅務機關有責任。

比如案例1，2014年2月14日二審判決的h市某金屬制品廠訴h市某區國稅局案;案例2，2015年4月30日二審判決的m市某藥業有限公司訴m市國稅局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二審判決的q市某實業有限公司訴q市地稅局案。這三宗案件，法院的裁判要旨均為，稅務機關對納稅人未繳或者少繳稅款負有責任，根據稅收征管法第五十二條第一款規定，不應加收滯納金。

第二類：稅務機關和納稅人都有責任。

這里以案例4——2017年6月14日二審判決的j省某高速公路服務有限公司訴g市國稅局及其稽查局案為例，法院對該案的裁判要旨是，本案稅務檢查期間長達4年，其中因稽查局檢查部門按審理部門意見重新調查期間的滯納金由納稅人承擔，顯失公平。

第三類：推定稅務機關有責任。

比如案例5，2017年4月17日再審判決的廣州德發房產建設有限公司訴某市地稅局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二審判決的h市甲汽車銷售服務有限公司訴h市經開區國稅局和h市國稅局案;案例7，2018年8月6日二審判決的h市乙汽車銷售服務有限公司訴h市經開區國稅局和h市國稅局案;案例8，2018年9月25日一審判決的某置業有限公司訴h市經開區國稅局和h市國稅局案;案例9，2018年11月6日二審判決的某置業有限公司訴s市稅務局稽查局和s市稅務局案。這些案件中，法院的裁判要旨是，在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，應當參考稅收征管法第五十二條第一款規定，作出對行政相對人有利的處理，不應加收滯納金;在經稅收核定應納稅額、確定納稅義務之前加收滯納金，沒有法律依據。

第四類：第三方有責任。

比如案例10，2018年2月28日二審判決的王某囡訴b市d區地稅局案;案例11，2019年5月31日一審判決的趙某訴b市f區稅務局第三稅務所案。這兩個案件中，納稅人提出是受中介詐騙導致未繳稅或者買方承諾承擔稅費卻造假未繳稅，主張不應加收滯納金，法院對此未予評判或認定事實不成立，認為不存在稅收征管法第五十二條第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一審判決的案例12——王某訴b市f區稅務局第三稅務所案中，納稅人稱是受中介詐騙導致未繳稅，且中介已被刑事處罰，法院對此未予評判，但認為稅務機關加收滯納金并無不當。

第五類：可歸責于納稅人。

比如案例13，2015年9月28日二審判決的海南某實業房產開發有限公司訴某地稅局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二審判決的深圳某制衣有限公司訴某區地稅局和某市地稅局案;案例15，2019年12月17日二審判決的黃岡某藥業公司訴某市稅務局稽查局案，法院均認定，納稅人應當知悉納稅申報的法定義務，無稅收征管法第五十二條第一款所列的情形，未繳或者少繳稅款系納稅人原因造成。在案例16——2018年2月9日二審判決的龍巖某房地產開發有限公司訴某市地稅局稽查局及某省地稅局案中，法院認定，納稅人應當知悉有關地方性稅收規范性文件，且存在計算錯誤情形，加收滯納金并無不當。

三、從司法判決中得到的啟發

從責任歸屬的角度，由上述案例可以獲得的啟發是，在稅務機關有責任(類型一)和可歸責于納稅人(類型五)兩種典型情形之間，尚有三種中間形態：

一是共同有責(類型二)，即征納雙方對未繳或者少繳稅款以至于產生滯納金均負有責任，但項目組未檢索到相應案例。暫且列入該形態的案例4，稅務機關只是對滯納金加收期間過長而部分有責，并非是對造成納稅人未繳或者少繳稅款的結果有責。

二是推定有責(類型三)。該類型案例中，征納雙方對少繳稅款的滯納金其實均無責，但從有利于納稅人的角度推定稅務機關一方有責，因此不予加收滯納金，或者僅自稅收核定確定應納稅額之后，逾期仍未繳才開始加收滯納金。

三是第三方責任(類型四)，如果有證據證明納稅人未繳稅款系因被詐騙所致，如案例12，則系第三方責任，此時不應加收滯納金。然而法院概以只要稅務機關無責即為納稅人有責的簡單二分邏輯，一律支持加收滯納金。

即便是類型五所謂可歸責于納稅人的情形，從相應案例來看，是否確實如此以及應當如何歸責，也尚有討論空間。例如案例13和案例14中，納稅人均主張稅務機關應負有提示和督促職責，而不應任由滯納情形延續。尤其是案例13中，納稅人主張，根據有關規定，其有理由相信當時國土部門已經將該土地的權屬、面積等基本情況提供給稅務機關。換言之，稅務機關在理應知曉的情況下，沒有依法催收和責令整改，而是“等待”十余年后再來追繳稅款，并加收滯納金。我們認為，倘若該案納稅人能證明稅務機關已從其他行政機關得知有關土地變更信息，而未及時通報納稅人申報納稅，由此導致產生未繳或者少繳稅款，屬于雙方共同有責的類型。

然而，由于稅收征管法第五十二條未考慮共同有責和第三方責任的情形，司法實踐中，除類型一和類型三之外，其他類型的裁判結果均以納稅人承擔滯納金而告終。

事實上，最重要之處，在于不能含糊運用征管法關于稅款征收的三十二條，作為處理法律條款。要細分責任歸屬，進而確定應否加收滯納金。如此有利于提升執法公信力，維護國家稅法的權威性。同時，制定法律時要明確條文要義，不能出現法律邊界模糊問題！

2017年5月的解讀——

滯納金能否超出稅款本金?

基層稅務機關在追繳欠稅過程中經常遇到這樣一個難題：納稅人欠稅時間長，滯納金超出了稅款本金，應如何加收滯納金的問題。如果全額加收，顯然違反了行政強制法第四十五條的規定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數額;如果按不超過稅款本金加收，稅收征管法沒有這樣的規定。滯納金是否能超出稅款本金?基層稅務機關感到非常困惑。

筆者認為，滯納金不能超出稅款本金。

一是從立法本意看。行政強制法是一部規范所有行政機關行政強制行為的法律，該法的實施是規范行政執法的重要內容。稅務機關作為重要的行政執法部門，不能例外，稅務行政強制行為自然屬于行政強制法調整范圍。行政強制法還確立了合法、適當、教育與強制相結合的原則，充分體現了我國依法行政的人本理念，其將行政執法部門加收的“滯納金”納入行政強制范圍予以規范，規定不能超出本金，也是行政強制的人本理念具體體現。

二是從法律適用原則看。稅收征管法與行政強制法既是特別法與一般法關系，也是新法與舊法的關系。立法法第九十二條規定：“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定;新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定”。該條規定了兩項法律適用原則，若僅從特別法優于一般法來理解行政強制法與稅收征管法的關系，并以此為依據確認滯納金只能適用稅收征管法，是不全面的，這也必將導致與新法優于舊法的適用原則相沖突。

三是從立法技術看。行政強制法在立法技術上已充分考慮了特別法與一般法，新法與舊法的法律適用問題，其諸多條款規定了“法律或行政法規另有規定的除外”，這既銜接了一般法與特別法的關系，又兼顧了新法與舊法的關系。行政強制法相關條款中有“除外”規定的，應運用特別法與一般法的適用原則，沒有“除外”規定的，應按新法與舊法適用原則處理。例如，行政強制法第二十五條規定的查封、扣押的期限，規定了“法律、行政法規另有規定的除外”，稅收征管法第五十五條及其實施細則第八十八條規定的查封、扣押的期限一般不得超過6個月，稅收征管法及其實施細則就應優先適用;行政強制法第四十五條規定滯納金不能超出金錢給付義務的數額，沒有“除外”規定，行政強制法應優先適用。