一、案情簡(jiǎn)介

s市稅務(wù)局認(rèn)定w服裝廠于2012年至2017年6月累計(jì)未繳納城建稅54514.29元、個(gè)人所得稅19058.96元、房產(chǎn)稅74768.4元、土地使用稅57486元、印花稅125元。根據(jù)《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款及《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋200233號(hào))第二條第一項(xiàng)之規(guī)定，s市認(rèn)定w服裝廠的違法行為已構(gòu)成偷稅，共計(jì)155254.36元，偷稅稅款占被查期間應(yīng)納稅款比例的74.01%，w服裝廠偷稅違法行為屬于特別嚴(yán)重違法行為。s市稅務(wù)局于2017年9月14日對(duì)w服裝廠作出(s地稅稽罰(2017)1號(hào))稅務(wù)行政處罰決定，對(duì)其處不繳稅款155254.36元4倍罰款621017.44元，并于2017年9月18日送達(dá)給w服裝廠。經(jīng)二審查明，w服裝廠未辦理地稅登記。

二、法院觀點(diǎn)及爭(zhēng)議焦點(diǎn)

一審法院認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)稅收相對(duì)人作出處罰決定，其執(zhí)法主體適格。s市稅務(wù)局對(duì)w服裝廠作出的處罰決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律法規(guī)確，符合法定程序。w服裝廠認(rèn)為涉案處罰決定違法請(qǐng)求撤銷，因其沒有提供相關(guān)合法的證據(jù)，對(duì)其訴請(qǐng)不予支持。

二審法院認(rèn)為，s市稅務(wù)局認(rèn)為w服裝廠已辦理稅務(wù)登記而未繳納稅款，鑒于其已辦理稅務(wù)登記，其不繳納稅款的行為屬于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形，已構(gòu)成偷稅。s市稅務(wù)局并未提供證據(jù)w服裝廠已經(jīng)辦理相關(guān)地稅登記，其認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)已通知w服裝廠進(jìn)行稅款申報(bào)，進(jìn)而認(rèn)定w服裝廠不繳稅款的行為構(gòu)成偷稅主要證據(jù)不足。對(duì)w服裝廠未按照規(guī)定辦理地稅登記的行為，s市稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)其采取相應(yīng)行政執(zhí)法措施，其直接適用偷稅規(guī)定，給予w服裝廠不繳稅額四倍罰款的稅務(wù)行政處罰，屬于適用法律錯(cuò)誤。s市稅務(wù)局作出的涉案稅務(wù)處罰決定主要證據(jù)不足，法律適用錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。一審法院認(rèn)定事實(shí)不清，法律適用錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是，w服裝廠未辦理地稅登記的情形下，根據(jù)已辦理的國(guó)稅登記，能否推定其屬于“已辦理登記”的情形;對(duì)w服裝廠未繳納稅款的行為定性為偷稅，是否需要履行催繳程序。

三、本案法律問題分析

(一)對(duì)于未辦理稅務(wù)登記的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其未繳納稅款的行為履行催告程序

本案中，s市稅務(wù)局依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第一款(一)項(xiàng)之規(guī)定，認(rèn)為w服裝廠屬于已辦理稅務(wù)登記而未繳納稅款的違法情形，鑒于其已辦理稅務(wù)登記，其不繳納稅款的行為屬于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形，構(gòu)成偷稅。而根據(jù)當(dāng)時(shí)的稅務(wù)管理法規(guī)，國(guó)稅征收和地稅征收分別由國(guó)稅部門和地稅部門管理，企業(yè)辦理稅務(wù)登記時(shí)應(yīng)當(dāng)分別辦理國(guó)稅登記和地稅登記，適用不同的稅種和稅率。根據(jù)行政處罰依據(jù)的法定性原則，在行政處罰程序中以已辦理國(guó)稅登記等同于辦理地稅登記的認(rèn)定結(jié)論，于法無據(jù)。根據(jù)行政訴訟證據(jù)規(guī)則，s市稅務(wù)局沒有提交作出被訴行政行為法律依據(jù)的，應(yīng)當(dāng)視為沒有相應(yīng)的證據(jù)，因此s市稅務(wù)局認(rèn)定w服裝廠雖未辦理地稅登記，但未交地稅的行為屬于“已辦理登記”的情形，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，該行政處罰屬主要證據(jù)不足。

(二)本案中w服裝廠不構(gòu)成偷稅

s市稅務(wù)局以w服裝廠存在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)稅款的行為為由，認(rèn)定w服裝廠構(gòu)成偷稅，但s市稅務(wù)局提交的證據(jù)材料不足以證明w服裝廠存在經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為，s市稅務(wù)局認(rèn)定w服裝廠構(gòu)成偷稅缺乏主要證據(jù)。

此外，s市稅務(wù)局對(duì)w服裝廠征繳應(yīng)稅款的程序中，沒有履行催繳程序，其認(rèn)定不繳稅款的行為構(gòu)成偷稅，主要證據(jù)不足。

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于未辦理登記的納稅人應(yīng)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納;第六十條第一款規(guī)定了對(duì)于不辦理稅務(wù)登記的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)其違法情形給予其相應(yīng)處罰。就本案的情形，w服裝廠未辦理地稅登記的行為，s市稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)對(duì)其采取相應(yīng)行政執(zhí)法措施，履行責(zé)令繳納的催告程序、對(duì)于不辦理地稅登記的違法行為作出行政處罰。但s市稅務(wù)局沒有履行上述法定程序，直接作出屬于偷稅的性質(zhì)和法律定性，其程序違法。

(三)認(rèn)定偷稅應(yīng)當(dāng)以主觀故意為要件

偷稅在客觀方面表現(xiàn)為違反國(guó)家稅收法規(guī)，采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)繳納的稅款，情節(jié)嚴(yán)重的行為。

第一，偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證。“偽造”賬簿、記賬憑證是指行為人為了偷稅而編造假憑證、假賬簿;“變?cè)臁辟~簿和記賬憑證則是指把已有的真實(shí)賬簿和憑證進(jìn)行篡改、合并或刪除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者賬外設(shè)賬、賬外經(jīng)營(yíng)、從而使無法得知其經(jīng)營(yíng)收支情況，達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。

第二，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。行為人通過此種手段以圖減少應(yīng)稅數(shù)額，達(dá)到偷稅目的。主要方法有：明銷暗記;將貨物作價(jià)抵債后不記銷售;銷售貨物不開發(fā)票或以白條抵庫(kù)不記銷售;用罰款、滯納金、違約金、賠償金沖減銷售收入等等。此外，多行開戶同時(shí)使用，而只向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其中一個(gè)，也是行為人隱瞞收入的常用方法。

第三，經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。對(duì)偷稅的客觀行為的規(guī)定中，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)從而導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，也會(huì)被認(rèn)定為偷稅。如果納稅人認(rèn)為其依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，確實(shí)不應(yīng)該交稅，那么很容易就會(huì)做出通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為，即使其事實(shí)上并未發(fā)生任何其他偷稅行為。

第四，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。納稅申報(bào)是依法納稅的前提，納稅人必須在法定時(shí)間內(nèi)辦理納稅申報(bào)，如實(shí)報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其它納稅資料。行為人往往通過對(duì)生產(chǎn)規(guī)模、盈虧情況、收入狀況、應(yīng)稅項(xiàng)目、真實(shí)收入、職工人數(shù)等內(nèi)容進(jìn)行虛假申報(bào)來達(dá)到偷稅目的。

偷稅的主觀要件是故意，并且具有逃避繳納應(yīng)繳稅款而非法獲利的目的。所謂故意是指行為人明知自己的行為是違反稅收法規(guī)、逃避繳納納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果會(huì)使國(guó)家稅收受到影響，而希望或追求這種結(jié)果的發(fā)生。如果不具有這種主觀上的故意和非法獲利的目的，比如過失行為，則不構(gòu)成偷稅。認(rèn)定行為人有無偷稅的故意，主要從行為人的主觀條件、業(yè)務(wù)水平和行為時(shí)的具體情況等方面綜合分析判斷，如果行為人是因不懂稅法或者一時(shí)疏忽而沒有按時(shí)申報(bào)納稅，或者是因管理制度混亂，賬目不清，人員職責(zé)不清或調(diào)動(dòng)頻繁因而漏報(bào)、漏繳稅款的，都不構(gòu)成偷稅。

根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。原告可以提供證明行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告的舉證責(zé)任。可見，在稅務(wù)行政訴訟程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其做出的行政行為合法性負(fù)有完全的舉證責(zé)任。基于此，北京高院判決，行政機(jī)關(guān)以構(gòu)成偷稅行為為由對(duì)當(dāng)事人作出行政處罰，應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的主觀方面進(jìn)行調(diào)查認(rèn)定，并在當(dāng)事人提起行政訴訟后就此承擔(dān)舉證責(zé)任。

在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐當(dāng)中，由于對(duì)納稅人主觀心理進(jìn)行判別具有相當(dāng)大難度，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往選擇忽視，直接以行為認(rèn)定偷稅。而在訴訟程序當(dāng)中又不得不進(jìn)行舉證，使對(duì)納稅人主觀方面進(jìn)行舉證成為一道繞不開的關(guān)卡。隨著稅收法治的推進(jìn)，將納稅人主觀方面的考察，作為對(duì)納稅人稅收違法行為認(rèn)定與處罰的重要酌定情節(jié)，乃至作為稅收違法行為認(rèn)定與處罰的構(gòu)成要件，對(duì)保護(hù)納稅人合法利益，進(jìn)一步推進(jìn)稅收文明具有積極作用。

小結(jié)

對(duì)偷稅行為的認(rèn)定除了需要具備行為要件、結(jié)果要件以外，還需具備主觀故意要件。對(duì)納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)從以上三個(gè)方面進(jìn)行綜合認(rèn)定。同時(shí)，對(duì)于“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”行為的適用應(yīng)具體問題具體分析。例如在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即要求納稅人繳納稅款，納稅人不繳納稅款的，加之稅局認(rèn)定的少繳稅款的結(jié)果，就可以被認(rèn)定為偷稅。從對(duì)納稅人的影響來看，這其實(shí)加大了納稅人構(gòu)成“偷稅”的幾率。此外，從法條的邏輯性來看，偷稅要求產(chǎn)生“不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”的后果，但是僅僅通知申報(bào)而拒不申報(bào)也并不必然造成“不繳或少繳企業(yè)應(yīng)納稅款”的后果。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅依據(jù)該行為要件認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅，而應(yīng)結(jié)合偷稅的構(gòu)成要件綜合考慮，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，損害納稅人合法權(quán)益。

2018年3月的解讀——

認(rèn)定偷稅與是否辦理稅種登記無關(guān)

近日，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)a機(jī)電設(shè)備有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱a機(jī)電公司）開展稅務(wù)稽查，定性該企業(yè)少繳增值稅45萬元，少繳企業(yè)所得稅款30萬元，構(gòu)成偷稅。a機(jī)電公司對(duì)定性其少繳增值稅為偷稅沒有異議，但認(rèn)為其少繳企業(yè)所得稅不應(yīng)定性為偷稅，因?yàn)楣驹诙惙N登記時(shí)候，沒有登記企業(yè)所得稅稅種，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有履行“核實(shí)稅種”的“職責(zé)”，不應(yīng)以偷稅對(duì)企業(yè)實(shí)施處罰、加收稅款滯納金。對(duì)此，筆者認(rèn)為，是否辦理稅種登記與認(rèn)定偷稅無關(guān)。

第一，稅種登記與納稅實(shí)體性義務(wù)不關(guān)聯(lián)。

《憲法》第56條規(guī)定：“中人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。依法納稅是我國(guó)公民必須履行的一項(xiàng)基本義務(wù)，納稅人應(yīng)當(dāng)依照法律法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)，包括實(shí)體性義務(wù)與程序性義務(wù)。納稅實(shí)體性義務(wù)的產(chǎn)生與否來自稅收法律規(guī)定，與是否辦理工商登記、稅務(wù)登記沒有關(guān)聯(lián)性。

因此，納稅人如果依法應(yīng)當(dāng)享受減稅和免稅，就不會(huì)因未辦理工商登記、稅務(wù)登記等程序性事項(xiàng)，影響其享受實(shí)體性權(quán)利。反之，如果依法產(chǎn)生了實(shí)際納稅義務(wù)，也不因納稅義務(wù)人沒有辦理工商登記、稅務(wù)登記等程序性事項(xiàng)，免除納稅的實(shí)體性義務(wù)，如一些臨時(shí)經(jīng)營(yíng)納稅人、個(gè)人所得稅納稅人等。

本案中，a機(jī)電公司已辦理稅務(wù)登記，領(lǐng)取稅務(wù)登記證件，并常經(jīng)營(yíng)，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)未在征管信息系統(tǒng)登記其企業(yè)所得稅稅種，也不影響納稅實(shí)體義務(wù)的成立。a機(jī)電公司以“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法履行稅種核實(shí)和登記的職責(zé)，導(dǎo)致申辯人沒有申報(bào)繳納企業(yè)所得稅”，從而認(rèn)為企業(yè)沒有偷稅行為，是毫無根據(jù)的。

第二，稅種登記對(duì)納稅程序性義務(wù)不影響。

稅種登記在我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)中并未涉及，只是在稅收實(shí)踐中作為稅務(wù)登記管理的一部分，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人稅務(wù)登記時(shí)提交的資料認(rèn)定。

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的征管涉及國(guó)稅、地稅兩個(gè)部門，重復(fù)登記之后容易造成國(guó)地稅管理責(zé)任不明確，因此，實(shí)踐中遺漏企業(yè)所得稅稅種登記的情形客觀存在。事實(shí)上，如果納稅人向國(guó)地稅任何一家申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可隨時(shí)在征管信息系統(tǒng)中添加對(duì)應(yīng)稅種，不會(huì)影響納稅人履行其納稅申報(bào)等程序性義務(wù)。a機(jī)電公司作為一般納稅人，具有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、核算能力，以“未進(jìn)行稅種登記”而“不清楚稅種稅目”為抗辯理由，于情不合，于理不通。

第三，稅種登記為納稅人法定義務(wù)。

如前所述，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)沒有對(duì)稅種登記作強(qiáng)制性規(guī)定。已經(jīng)作廢的《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕81號(hào)）就稅種登記有過表述，如其中第九條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)發(fā)放稅務(wù)登記表和納稅人稅種登記表，納稅人應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫上述表格”。第十條規(guī)定，“分稅種填制稅種登記表，確定納稅人所適用的稅種、稅目、稅率、報(bào)繳稅款的期限和征收方式和繳庫(kù)方式等，逐戶建立檔案”。此外，國(guó)家稅務(wù)總局制定的《納稅服務(wù)規(guī)范》，從1.0版到目前的3.0版，其中“設(shè)立登記”一節(jié)中規(guī)定，“錄入稅務(wù)登記證件內(nèi)容和稅種登記信息，1個(gè)工作日內(nèi)將相關(guān)資料信息轉(zhuǎn)下一環(huán)節(jié)按規(guī)定程序處理”。

可見，原《稅務(wù)登記管理辦法》和現(xiàn)行《納稅服務(wù)規(guī)范》均將“稅種登記”定性為“稅務(wù)登記”的一部分，前者規(guī)定要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》，后者不再要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》，由辦稅人員根據(jù)納稅人提報(bào)的資料，打印出稅種登記表，交納稅人“簽章確認(rèn)”。