一、實質性標準的形成

實質性標準最初出現于經濟合作與發展組織(以下簡稱“經合組織”)1998年發布的題為“有害稅收競爭：一個日益顯現的全球性問題”報告中，主要用于識別和應對避稅港及有害稅收實踐問題，即“缺乏實質性經營活動”要求是避稅港的一項核心特征，缺乏實質性標準也是判定有害稅收實踐的重要要素之一。如果一個稅收管轄區的稅制缺乏對納稅人實質性活動的要求，則意味著該管轄區試圖吸引純粹由稅收利益驅動的投資或交易，尤其是那些具有地域流動性且能引起稅基跨境轉移的金融服務以及無形資產交易等活動，從而給其他稅收管轄區的稅基產生潛在的損害。然而，經合組織未在上述報告以及關于應對有害稅收實踐的其他后續報告中明確“實質性活動”的定義及其認定方法，判斷一項活動是否符合實質性標準也十分困難。再加上有些國家擔心適用缺乏明確性的實質性標準導致的不確定性，并且認為遏制有害優惠稅制的國際合作不應構成對一國國內稅制設計決策的干預，以致經合組織在其后續開展的相關工作中不再采用實質性標準。

2013年經合組織和二十國集團聯合發起防止稅基侵蝕和利潤轉移項目(beps項目)后，上述局面發生了改變。該項目的第5項行動計劃對經合組織此前開展的防范有害稅收實踐的工作進行了改進，要求參與beps項目的成員方實施的任何優惠稅制都必須符合實質性標準。為了增強實質性標準的可操作性，2015年發布的beps第5項行動計劃最終成果報告將焦點集中于beps項目成員方的特定優惠稅制，審視其是否具有鼓勵純粹以稅收利益為目的的經營或者安排的效果，以防止跨國公司在給予稅收優惠的國家境內利用此類稅制從事缺乏實質性因素的安排，以進行稅基轉移，實現雙重不征稅或實際稅負過低的避稅效果。

鑒于知識產權密集型產業的重要性以及科技型優惠稅制的普遍性，beps第5項行動計劃首先重點關注與知識產權等無形資產有關的稅收優惠措施是否符合實質性標準，是否屬于對他國產生負面影響的有害優惠稅制。針對知識產權等無形資產的優惠稅制，beps第5項行動計劃最終成果報告提出了所謂的“關聯法”，作為判定相關優惠稅制是否符合實質性標準的方法。根據該方法，來自于無形資產的所得能夠享受稅收優惠的幅度應當符合如下比例，即可獲得稅收優惠的無形資產收入占收入總額的比例應當與符合條件的支出占支出總額的比例一致。這種方法的核心在于，將與開發無形資產有關的費用支出作為認定相關活動具備實質性因素的標志，并直接根據與開發活動相關的支出在支出總額中所占的比例，對納稅人可獲得稅收優惠的相關收入進行量化。

第5項行動計劃最終成果報告發布后，在beps項目成員方建立的有害稅收實踐論壇的有效監管下，實質性標準的落實取得顯著成效。beps項目各成員方根據第5項行動計劃最終成果確立實質性標準及其認定方法，紛紛對其優惠稅制進行調整。隨著第5項行動計劃最終成果的深化實施，人們逐漸意識到，傳統的無/低稅區以外的稅收管轄區在其優惠稅制中落實實質性標準，增加了納稅人在無/低稅區內開展非實質性經營活動的機會，從而對已遵從實質性標準的稅收管轄區構成新的有害稅收競爭風險。

為應對此問題，2018年10月beps項目成員方達成共識，認為有必要對無/低稅區恢復適用實質性標準，對其優惠稅制進行審核。2018年11月，由beps項目成員方組成的“落實beps項目包容性框架”發布題為“恢復對無稅或只有名義稅的稅收管轄區適用實質性活動因素”的報告，要求將實質性標準適用于納稅人在無/低稅區從事的具有地域流動性的經營活動，范圍涵蓋公司總部、分銷中心、服務中心，融資、租賃、基金管理、銀行、保險、航運和控股公司以及無形資產提供等活動。

針對在無/低稅區利用無形資產的經營活動，上述報告仍然以“關聯法”來判定是否滿足實質性標準。鑒于有些無/低稅區沒有公司所得稅甚至不征稅導致“關聯法”無法適用，該報告提出在此類無/低稅區采取“產生所得的核心活動在無/低稅區完成或由此類管轄區境內的企業完成”這一新的判定方法。根據該方法，與專利或類似資產相關的“產生所得的核心活動”指的是研發活動而非簡單的外購或外包，與營銷型無形資產相關的此類核心活動是品牌、營銷和分銷活動。此類核心活動還包括與上述兩類無形資產的開發和后續利用相關的戰略決策與管理、主要風險承擔或者資產利用的相關交易活動。如果只是在無/低稅區被動地持有無形資產且該資產的開發在境外或資產使用的決策在境外，或者在無/低稅區進行的有助于取得收入的活動只是非居民董事在境內的定期決策，則不符合實質性標準的要求。

顯然，在beps第5項行動計劃框架內，實質性標準在不斷深化落實。根據第5項行動計劃的新近工作進展，實質性標準將全面適用于所有稅收管轄區的稅法制度或其他法律制度，以防止各稅收管轄區采取相關法律制度引起的有害競爭風險，從而避免跨國企業通過具有地域流動性的活動轉移稅基。

二、各國科技型優惠稅制的發展趨勢

自2015年beps第5項行動計劃就各國的優惠稅制提出實質性標準之后，為了避免本國的優惠稅制，尤其是與企業研發活動和無形資產收入相關的科技型優惠稅制被認定為具備有害性，相關國家紛紛對其科技型優惠稅制進行了相應調整。綜觀各國對相關優惠稅制的調整，在優惠無形資產的范圍、優惠所得的范圍、優惠所得的確定和計量、優惠稅率四個方面大體上呈現如下趨勢：

第一，在優惠的無形資產方面，其范圍主要包括研發活動產生的專利、設計、版權等生產型無形資產，不再包括商標、域名等營銷型無形資產，即無專利特征的知識產權不再給予優惠。不僅如此，有些國家甚至不再給予外觀設計等創新性程度不高的無形資產稅收優惠，而專有技術也因為對此類資產提供優惠的國家必須向oecd提交詳細優惠信息以及進行強制性自發情報交換，而被有些國家排除在給予優惠的資產之外。與此同時，各國對高度創新和重要的高質量知識產權給予的稅收優惠呈現增長趨勢，給予軟件或版權的稅收優惠迅速提高，優惠范圍不限于軟件版權，還擴展至軟件產品，對軟件的稅收優惠力度明顯增強。

第二，在優惠所得的范圍方面，各國的科技型優惠稅制更傾向于對知識產權的使用所得而不是轉讓所得提供優惠。其中，給予特許權使用所得優惠的稅制最為普遍，內嵌特許權使用所得優惠的稅制明顯增加，選擇給予資本利得優惠的稅制比例下降。例如，從2015年到2018年，選擇特許權使用所得的優惠稅制比重從100%下降至96%，選擇內嵌特許權使用所得的優惠稅制比例從53%提高到76%，選擇資本利得的優惠稅制比例從84%下降到80%。

第三，在優惠所得的確定和計量方面，beps第5項行動計劃成果報告發布之后，引入科技型優惠稅制的稅收管轄區基本都改變了以往不以實際研發活動為優惠前提的做法，通過落實關聯法對自主研發所得進行優惠，以消除優惠稅制的有害特征，有效激勵企業自主研發創新。在具體計算優惠所得時，除了中國以外，各稅收管轄區也基本上采取所謂的“關聯法”計算優惠所得額。

第四，在優惠稅率方面，其整體水平穩定，beps第5項行動計劃成果報告發布前后的變化不大，2015年平均優惠稅率為8.4811%，2018年平均優惠稅率為8.4796%，各國優惠稅率向“中低檔”趨同化。之所以如此，是因為有些稅收管轄區取消過低稅率、降低法定稅率或者新近引入優惠稅制等綜合因素作用的結果。例如，列支敦士登及馬耳他等低稅區廢止了超低稅率的優惠稅制，愛爾蘭于2016年將優惠稅率從0%調增至6.25%。在國際減稅浪潮下，西班牙、匈牙利、比利時等國分別降低了公司所得稅法定稅率，相應地，給予無形資產收入的優惠稅率也大幅降低，分別從2015年的15%、9.5%及6.5%，下降至2018年的10%、4.5%及4.4%。加拿大、立陶宛和波蘭等國新近引入的優惠稅制規定了5%到6%低稅率，希臘則采取全額免稅。

三、我國科技型優惠稅制的主要內容及其不足

(一)我國科技型優惠稅制的主要內容

與其他國家類似，為了我國科技發展所涉及的人才培養、技術開發和成果應用等環節的產業發展，我國稅法針對科技型產業，也給予相應的優惠待遇。其主要內容主要包括以下幾個方面：

第一，在人才培養方面，現行企業所得稅法采取培訓支出或教育投入的稅前扣除政策。例如，對企業為職工教育、培訓而發生的職工教育經費，以及企業支持科學、教育等公益事業的公益性捐贈支出，均允許按一定比例稅前扣除。

第二，在技術開發方面，現行稅法鼓勵企業研發投入的主要稅收措施包括：1.研發費用加計扣除。例如，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，允許按研發費用的75%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。2.給予創業投資扣除應稅所得或應納稅額優惠。創業投資者，包括公司制的創業投資企業、有限合伙制創業投資企業的法人合伙人和個人合伙人、天使投資個人，對未上市中小高新技術企業、初創科技型企業的股權投資，可以在投資滿一定年限后按一定比例抵扣當年的應稅所得或應納稅額。3.對軟件開發企業給予減免稅和再投資免稅優惠。境內新辦的符合條件的軟件企業，在2018年底以前自獲利年度起享受“二免三減半”優惠，即免稅2年，按25%稅率減半征收3年;國家規劃布局內的重點軟件企業，如果當年未享受免稅優惠的，可以減按10%的優惠稅率征收企業所得稅;軟件企業的職工培訓費用可以全額稅前扣除。經認定的軟件企業因享受增值稅超稅負即征即退政策而取得的增值稅退稅款，如果由企業專項用于軟件產品研發和擴大再生產并進行單獨核算的，可以作為企業所得稅不征稅收入。4.對科研人員的個人所得稅優惠。對符合條件的科研人員取得的符合條件的獎金、津貼或獎勵等給予免稅、暫不征稅或分期納稅待遇。例如，中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，可以選擇在5年內分期繳納個人所得稅。5.研發設備購置費用的當期扣除或加速折舊以及無形資產加速攤銷。例如，2019年起，所有行業企業新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許當期全額稅前扣除;單位價值超過100萬元的，可以縮短折舊年限(但不能低于規定折舊年限的60%)或采取雙倍余額遞減法、年數總和法等進行加速折舊。2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許當期全額稅前扣除。企業外購的軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年(含)。

第三，在成果應用方面，對符合條件企業取得的科技成果收入給予減免稅優惠，對科技企業虧損給予延長結轉年限的優惠，并對科技成果入股給予遞延納稅優惠。例如，經認定的高新技術企業以及技術先進型服務企業(含服務貿易類)按15%優惠稅率征收企業所得稅;2018年起，符合條件的高新技術企業以及科技型中小企業前5年虧損可以往后結轉10年;符合條件的集成電路生產企業，可以減按15%優惠稅率征收企業所得稅，還可享受“二免三減半”或“五免五減半”企業所得稅優惠政策;符合條件的集成電路封裝、測試企業以及集成電路關鍵專用材料生產企業、集成電路專用設備生產企業可以享受“二免三減半”優惠政策;居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。此外，從2016年9月1日起，企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票(權)的，可以選擇適用遞延納稅優惠政策，即投資入股當期暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

(二)我國科技型優惠稅制存在的不足

第一，與很多國家的做法類似，我國對科技型產業也是采取從研發支出或投入及科技產出或收入兩端給予相應優惠的政策。這種做法不僅可以鼓勵企業從事自主研發活動，加大投入科技研發的力度，還可以鼓勵企業將研發產生的科技成果進行產業化和商業化，從而推動國家科技型產業的整體發展和科技創新。然而，如果將兩端給予的優惠作一對比，可以發現我國給予研發過程的優惠較多，給予科技成果產業化或商業化方面的優惠偏少，從而導致稅法對科技成果成功實現產業化或商業化的激勵不強。例如，目前的高科技企業的優惠稅率為15%，與國內小型微利企業的最高優惠稅率10%，以及前述的科技型優惠稅制的優惠稅率“中低檔化”趨勢相比，仍有相當大的下調空間。

第二，在具體優惠方式上，采取了減免稅期或降低稅率等直接優惠措施，加計扣除、加速折舊或攤銷、減計收入、投資抵免或虧損結轉等間接優惠，以及再投資退稅優惠和遞延納稅優惠。相比較而言，再投資退稅優惠、遞延納稅、虧損結轉等優惠措施相對較少，力度較小。多元化的稅收優惠措施有利于企業根據自身的經營情況充分利用國家的稅收優惠政策，同時也有利于讓盡可能多的符合條件的企業享受到稅收優惠，從而擴大稅收優惠的受益面。然而，再投資退稅優惠、遞延納稅、虧損結轉等優惠措施力度不足，則不利于鼓勵企業擴大科技型產業投資規模，也不利于鼓勵企業從事較高風險項目的研發活動。

第三，在給予優惠的對象上，現行稅制通常將優惠給予企業而非項目，并且側重于高新技術企業、技術先進型服務企業、軟件企業(包括動漫企業)、集成電路設計企業等4類企業，其中以高新技術企業為核心。高新技術企業優惠稅制與beps第5項行動計劃所要求的“關聯法”的具體做法存在差異，但經過“有害稅收實踐論壇”的審議，最終確定為與“關聯法”并不存在實質性差異，符合第5項行動計劃的實質性標準。將稅收優惠政策側重于特定類型企業的做法有利于發揮政策鼓勵特定行業發展的引導作用。然而，將優惠給予企業而非項目，讓從事相關研發項目的企業因為符合給予優惠的條件而整體受惠，從而導致該企業研發項目外的普通收入也享受了優惠待遇。這不僅不利于優惠政策的精準、有效投送，也在受惠企業與普通非受惠企業的同類收入之間造成不公平的稅收待遇。

第四，在給予優惠的條件設定上，現行稅制所設定的條件基本上屬于向的積極條件而非反向的消極條件，只要有關企業具備相關事實條件即可給予優惠，而非通過規定反向的消極條件，將具備相關事實條件的企業排除在受惠范圍之外。例如，就優惠的研發項目類型而言，現行稅法雖然對從事環保項目和資源再利用項目的企業給予相應的優惠待遇，但是對研發項目的環保因素考慮不足，缺乏從環保角度考慮對研發項目作出賦予稅收優惠的限制。

第五，在防止優惠的濫用方面，現行稅制缺乏相應的專門性規定，就跨國企業集團內部成員企業利用集團內交易或經濟往來而在多個提供相關稅收優惠待遇的稅收管轄區之間從事避稅安排，加以針對性的防范與規制。如果企業存在濫用優惠規定的情形，則需要依照稅法中有關轉讓定價、受控外國公司、資本弱化以及合理商業目的等防范避稅行為的規定進行處理。

四、完善我國科技型優惠稅制的建議

結合當前國際社會對各國優惠稅制所提出的相關國際標準、各國科技型優惠稅制的發展趨勢，以及我國科技型優惠稅制的運行狀況，筆者認為，我國科技型優惠稅制的總體設計思路，仍需堅持從企業研發支出或投入及科技產出或收入兩端并重給予相應優惠，促進企業的自主研發活動與科技成果產業化和商業化。在此基礎上，應當從以下方面對科技型優惠稅制作進一步完善：

第一，加大科研產出型優惠的力度。在具體制度設計時，可以考慮提高研發費用的加計扣除比例或者稅收抵免比例，進一步降低優惠稅率，給予更優惠的遞延納稅期限和再投資優惠待遇，增強優惠稅制的競爭力。

第二，加大高風險科研項目的優惠力度。在具體制度設計方面，可以考慮給予從事高風險科研項目的投資人更加優惠的投資抵免或更優惠的稅率，給予企業從事高風險科研項目產生的虧損更長期的結轉期限，甚至可以考慮給予無限期結轉。

第三，實行項目型優惠，實現優惠待遇的精準投放。在具體制度設計方面，可以考慮將現行的高新技術企業、技術先進型服務企業、軟件企業等企業性優惠進行歸并，改為統一的項目型優惠，嚴格規定項目獲得優惠的條件，直接針對高新技術產品(服務)收入、軟件開發收入給予減免稅優惠，確保優惠待遇切實給予自主研發項目的投入和產出。

第四，鼓勵環境友好型科技發展，體現可持續發展原則。在具體制度設計方面，可以考慮在選擇賦予優惠項目時設定消極的限制性條件，增加環境因素的考量，建立技術的環評機制，以便鼓勵和支持環境友好型技術的研發，限制環境有害型技術的研發。

第五，建立專門的優惠稅制濫用防范機制。在具體制度設計時，可以考慮在現行的限制關聯企業間特許權使用費扣除規則的基礎上，擴大費用扣除規則的適用：一是擴大限制扣除的項目，在特許權使用費項目之外，可以考慮增加服務支付，利息、租金、特許權使用費等被動支付以及因折舊或攤銷而發生的支付;二是在要求相關支出應符合獨立交易原則之外，還可以考慮相關支出應當負擔相應水平的實際稅負，或者在企業關聯方享有不符合“關聯法”要求的無形資產優惠稅制時，境內企業向該關聯方支付的特許權使用費全部或部分不予稅前扣除。