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未辦理稅務登記未繳稅款的行為(未繳稅款)

一、案情簡介

s市稅務局認定w服裝廠于2012年至2017年6月累計未繳納城建稅54514.29元、個人所得稅19058.96元、房產稅74768.4元、土地使用稅57486元、印花稅125元。根據《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款及《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋200233號)第二條第一項之規定,s市認定w服裝廠的違法行為已構成偷稅,共計155254.36元,偷稅稅款占被查期間應納稅款比例的74.01%,w服裝廠偷稅違法行為屬于特別嚴重違法行為。s市稅務局于2017年9月14日對w服裝廠作出(s地稅稽罰(2017)1號)稅務行政處罰決定,對其處不繳稅款155254.36元4倍罰款621017.44元,并于2017年9月18日送達給w服裝廠。經二審查明,w服裝廠未辦理地稅登記。

二、法院觀點及爭議焦點

一審法院認為,根據《稅收征收管理法》的規定,稅務機關有權對稅收相對人作出處罰決定,其執法主體適格。s市稅務局對w服裝廠作出的處罰決定認定事實清楚,適用法律法規確,符合法定程序。w服裝廠認為涉案處罰決定違法請求撤銷,因其沒有提供相關合法的證據,對其訴請不予支持。

二審法院認為,s市稅務局認為w服裝廠已辦理稅務登記而未繳納稅款,鑒于其已辦理稅務登記,其不繳納稅款的行為屬于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情形,已構成偷稅。s市稅務局并未提供證據w服裝廠已經辦理相關地稅登記,其認定稅務機關已通知w服裝廠進行稅款申報,進而認定w服裝廠不繳稅款的行為構成偷稅主要證據不足。對w服裝廠未按照規定辦理地稅登記的行為,s市稅務局應當按照規定對其采取相應行政執法措施,其直接適用偷稅規定,給予w服裝廠不繳稅額四倍罰款的稅務行政處罰,屬于適用法律錯誤。s市稅務局作出的涉案稅務處罰決定主要證據不足,法律適用錯誤,依法應予撤銷。一審法院認定事實不清,法律適用錯誤,依法應予撤銷。

本案的爭議焦點是,w服裝廠未辦理地稅登記的情形下,根據已辦理的國稅登記,能否推定其屬于“已辦理登記”的情形;對w服裝廠未繳納稅款的行為定性為偷稅,是否需要履行催繳程序。

三、本案法律問題分析

(一)對于未辦理稅務登記的納稅人,稅務機關應對其未繳納稅款的行為履行催告程序

本案中,s市稅務局依據《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第一款(一)項之規定,認為w服裝廠屬于已辦理稅務登記而未繳納稅款的違法情形,鑒于其已辦理稅務登記,其不繳納稅款的行為屬于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情形,構成偷稅。而根據當時的稅務管理法規,國稅征收和地稅征收分別由國稅部門和地稅部門管理,企業辦理稅務登記時應當分別辦理國稅登記和地稅登記,適用不同的稅種和稅率。根據行政處罰依據的法定性原則,在行政處罰程序中以已辦理國稅登記等同于辦理地稅登記的認定結論,于法無據。根據行政訴訟證據規則,s市稅務局沒有提交作出被訴行政行為法律依據的,應當視為沒有相應的證據,因此s市稅務局認定w服裝廠雖未辦理地稅登記,但未交地稅的行為屬于“已辦理登記”的情形,沒有相應的法律依據,該行政處罰屬主要證據不足。

(二)本案中w服裝廠不構成偷稅

s市稅務局以w服裝廠存在經稅務機關通知申報而拒不申報稅款的行為為由,認定w服裝廠構成偷稅,但s市稅務局提交的證據材料不足以證明w服裝廠存在經通知申報而拒不申報的行為,s市稅務局認定w服裝廠構成偷稅缺乏主要證據。

此外,s市稅務局對w服裝廠征繳應稅款的程序中,沒有履行催繳程序,其認定不繳稅款的行為構成偷稅,主要證據不足。

根據《稅收征收管理法》第三十七條規定,稅務機關對于未辦理登記的納稅人應核定其應納稅額,責令繳納;第六十條第一款規定了對于不辦理稅務登記的納稅人,稅務機關可以根據其違法情形給予其相應處罰。就本案的情形,w服裝廠未辦理地稅登記的行為,s市稅務局應當對其采取相應行政執法措施,履行責令繳納的催告程序、對于不辦理地稅登記的違法行為作出行政處罰。但s市稅務局沒有履行上述法定程序,直接作出屬于偷稅的性質和法律定性,其程序違法。

(三)認定偷稅應當以主觀故意為要件

偷稅在客觀方面表現為違反國家稅收法規,采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應繳納的稅款,情節嚴重的行為。

第一,偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證。“偽造”賬簿、記賬憑證是指行為人為了偷稅而編造假憑證、假賬簿;“變造”賬簿和記賬憑證則是指把已有的真實賬簿和憑證進行篡改、合并或刪除,以此充彼,以少充多或以多充少,或者賬外設賬、賬外經營、從而使無法得知其經營收支情況,達到不繳或少繳稅款的目的。

第二,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。行為人通過此種手段以圖減少應稅數額,達到偷稅目的。主要方法有:明銷暗記;將貨物作價抵債后不記銷售;銷售貨物不開發票或以白條抵庫不記銷售;用罰款、滯納金、違約金、賠償金沖減銷售收入等等。此外,多行開戶同時使用,而只向稅務機關提供其中一個,也是行為人隱瞞收入的常用方法。

第三,經通知申報而拒不申報。對偷稅的客觀行為的規定中,經稅務機關通知申報而拒不申報從而導致不繳或者少繳應納稅款的,也會被認定為偷稅。如果納稅人認為其依據相關法律法規,確實不應該交稅,那么很容易就會做出通知申報而拒不申報的行為,即使其事實上并未發生任何其他偷稅行為。

第四,進行虛假的納稅申報。納稅申報是依法納稅的前提,納稅人必須在法定時間內辦理納稅申報,如實報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關要求的其它納稅資料。行為人往往通過對生產規模、盈虧情況、收入狀況、應稅項目、真實收入、職工人數等內容進行虛假申報來達到偷稅目的。

偷稅的主觀要件是故意,并且具有逃避繳納應繳稅款而非法獲利的目的。所謂故意是指行為人明知自己的行為是違反稅收法規、逃避繳納納稅義務的行為,其結果會使國家稅收受到影響,而希望或追求這種結果的發生。如果不具有這種主觀上的故意和非法獲利的目的,比如過失行為,則不構成偷稅。認定行為人有無偷稅的故意,主要從行為人的主觀條件、業務水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷,如果行為人是因不懂稅法或者一時疏忽而沒有按時申報納稅,或者是因管理制度混亂,賬目不清,人員職責不清或調動頻繁因而漏報、漏繳稅款的,都不構成偷稅。

根據《行政訴訟法》的規定,被告對作出的行政行為負有舉證責任,應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。原告可以提供證明行政行為違法的證據。原告提供的證據不成立的,不免除被告的舉證責任。可見,在稅務行政訴訟程序中,稅務機關對其做出的行政行為合法性負有完全的舉證責任。基于此,北京高院判決,行政機關以構成偷稅行為為由對當事人作出行政處罰,應當對當事人不繳或者少繳應納稅款的主觀方面進行調查認定,并在當事人提起行政訴訟后就此承擔舉證責任。

在稅收執法實踐當中,由于對納稅人主觀心理進行判別具有相當大難度,稅務機關往往選擇忽視,直接以行為認定偷稅。而在訴訟程序當中又不得不進行舉證,使對納稅人主觀方面進行舉證成為一道繞不開的關卡。隨著稅收法治的推進,將納稅人主觀方面的考察,作為對納稅人稅收違法行為認定與處罰的重要酌定情節,乃至作為稅收違法行為認定與處罰的構成要件,對保護納稅人合法利益,進一步推進稅收文明具有積極作用。

小結

對偷稅行為的認定除了需要具備行為要件、結果要件以外,還需具備主觀故意要件。對納稅人的行為是否構成偷稅,應從以上三個方面進行綜合認定。同時,對于“經通知申報而拒不申報”行為的適用應具體問題具體分析。例如在納稅人與稅務機關產生稅務爭議時,稅務機關即要求納稅人繳納稅款,納稅人不繳納稅款的,加之稅局認定的少繳稅款的結果,就可以被認定為偷稅。從對納稅人的影響來看,這其實加大了納稅人構成“偷稅”的幾率。此外,從法條的邏輯性來看,偷稅要求產生“不繳或者少繳應納稅款的”的后果,但是僅僅通知申報而拒不申報也并不必然造成“不繳或少繳企業應納稅款”的后果。因此稅務機關不能僅依據該行為要件認定納稅人構成偷稅,而應結合偷稅的構成要件綜合考慮,避免稅務機關濫用稅收執法權,損害納稅人合法權益。

2018年3月的解讀——

認定偷稅與是否辦理稅種登記無關

近日,某地稅務機關對a機電設備有限責任公司(以下簡稱a機電公司)開展稅務稽查,定性該企業少繳增值稅45萬元,少繳企業所得稅款30萬元,構成偷稅。a機電公司對定性其少繳增值稅為偷稅沒有異議,但認為其少繳企業所得稅不應定性為偷稅,因為公司在稅種登記時候,沒有登記企業所得稅稅種,稅務機關沒有履行“核實稅種”的“職責”,不應以偷稅對企業實施處罰、加收稅款滯納金。對此,筆者認為,是否辦理稅種登記與認定偷稅無關。

第一,稅種登記與納稅實體性義務不關聯。

《憲法》第56條規定:“中人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。依法納稅是我國公民必須履行的一項基本義務,納稅人應當依照法律法規的規定履行納稅義務,包括實體性義務與程序性義務。納稅實體性義務的產生與否來自稅收法律規定,與是否辦理工商登記、稅務登記沒有關聯性。

因此,納稅人如果依法應當享受減稅和免稅,就不會因未辦理工商登記、稅務登記等程序性事項,影響其享受實體性權利。反之,如果依法產生了實際納稅義務,也不因納稅義務人沒有辦理工商登記、稅務登記等程序性事項,免除納稅的實體性義務,如一些臨時經營納稅人、個人所得稅納稅人等。

本案中,a機電公司已辦理稅務登記,領取稅務登記證件,并常經營,即使稅務機關未在征管信息系統登記其企業所得稅稅種,也不影響納稅實體義務的成立。a機電公司以“稅務機關沒有依法履行稅種核實和登記的職責,導致申辯人沒有申報繳納企業所得稅”,從而認為企業沒有偷稅行為,是毫無根據的。

第二,稅種登記對納稅程序性義務不影響。

稅種登記在我國現行的稅收法律、法規中并未涉及,只是在稅收實踐中作為稅務登記管理的一部分,由稅務機關根據納稅人稅務登記時提交的資料認定。

根據現行規定,企業所得稅的征管涉及國稅、地稅兩個部門,重復登記之后容易造成國地稅管理責任不明確,因此,實踐中遺漏企業所得稅稅種登記的情形客觀存在。事實上,如果納稅人向國地稅任何一家申請,稅務機關可隨時在征管信息系統中添加對應稅種,不會影響納稅人履行其納稅申報等程序性義務。a機電公司作為一般納稅人,具有健全的財務會計制度、核算能力,以“未進行稅種登記”而“不清楚稅種稅目”為抗辯理由,于情不合,于理不通。

第三,稅種登記為納稅人法定義務。

如前所述,現行稅收法律法規沒有對稅種登記作強制性規定。已經作廢的《稅務登記管理辦法》(國稅發〔1998〕81號)就稅種登記有過表述,如其中第九條規定,“稅務機關應當發放稅務登記表和納稅人稅種登記表,納稅人應當如實填寫上述表格”。第十條規定,“分稅種填制稅種登記表,確定納稅人所適用的稅種、稅目、稅率、報繳稅款的期限和征收方式和繳庫方式等,逐戶建立檔案”。此外,國家稅務總局制定的《納稅服務規范》,從1.0版到目前的3.0版,其中“設立登記”一節中規定,“錄入稅務登記證件內容和稅種登記信息,1個工作日內將相關資料信息轉下一環節按規定程序處理”。

可見,原《稅務登記管理辦法》和現行《納稅服務規范》均將“稅種登記”定性為“稅務登記”的一部分,前者規定要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》,后者不再要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》,由辦稅人員根據納稅人提報的資料,打印出稅種登記表,交納稅人“簽章確認”。

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