一、相互協商程序概述

(一)起源及特征

1.起源

map最早現于式的國際法律文本是在1977年。當年經濟合作與發展組織(oecd)發布的《關于避免對所得和財產雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“oecd范本”)第25條“相互協商程序”，用四款條文規定了map的啟動方式、受理機關、適用范圍、協議效力及協商方式，2008年修訂后的范本增加強制仲裁作為第五款。1979年聯合國經濟與社會理事會通過的《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“un范本”)也引入了類似的map條款。隨著上述兩個范本被世界各國廣泛接受，用以作為簽署稅收協定的參考，map程序作為一種全新的國際稅收爭議的解決協調機制，逐漸被世界大多數國家所認可。

結合后來的情況看，筆者認為，map機制被引入oecd范本和un范本，具有重要的前瞻意義。自此以后，納稅主體與稅收管轄區的跨境稅收爭議處理開始有章可循、有門可訴，國際稅收爭議解決式邁入了理性時代。

2.特征

一般來說，map程序具有以下幾個特征：

一是主體適格。申請人是締約國一方的稅收居民，特殊情況下是締約國一方國民或者具有國籍的人，協商參與方是締約雙方稅務主管當局。

二是啟動有因。須有導致或將導致的不符合協定的征稅行為、協定解釋適用爭議或者協定中未規定的其他雙重征稅行為。

三是申請有據。形式依據是map申請受理國(地區)與對方國家(地區)間存在有效的稅收協定，且協定中有map條款;實質依據是申請人須有使“受理申請的當局認為其所提意見合理”的必要充分證據。

四是啟動有前提。受理申請的稅務主管當局如果認為所提意見合理，首先應考慮給予單方解決，如果“單方不能圓滿解決的”，再設法同締約對方國家啟動相互協商。

五是時限有要求。申請map的時限一般是自不符合稅收協定的征稅措施或雙重征稅行為第一次通知之日起三年內提出。

六是協議需執行。締約雙方主管稅務當局一旦就所涉稅收爭議達成map協議，則該協議應予執行。

需要注意的是，對于上述六個特征中的前四個，我國已生效稅收協定中所有的map條款都有相同或類似規定;但是對于后兩個特征，少數稅收協定中的map條款未作規定，或有例外規定。這種例外情況將在下述的比較部分進行介紹。

(二)法理基礎

筆者認為，map是稅收管轄區之間通過相互協商讓渡部分稅收主權以達成征稅權沖突的協調,本質上是國家契約下的稅收主權讓渡，從法理上看：

map屬于類行政性裁決行為。裁決方是締約雙方的主管稅務當局，被裁決行為是申請人申請的“案情”。對于符合啟動相互協商的map案件，受理案件的主管稅務當局應設法同締約另一方主管稅務當局就案情進行協商，雙方達成map協議后，通知申請人，該協議一般會被要求必須執行。

map具有國際征管協助屬性。由于對于締約一方啟動map的請求，稅收協定未規定對方稅務當局有必須接受協商的義務，即便接受協商，也沒有必須達成協議的義務(相互協商流程和協議效力還可能受到締約對方國內法的約束)，因此map的啟動、協議的達成及執行有賴于締約對方的配合及其國內法的支持。另外，稅收協定中的先后條款之間一般都具備某些相似的屬性，map條款在稅收協定中位于稅收情報交換條款之前，而稅收情報交換就是典型的國際稅收征管協助行為。

map基于國家信譽保障。map是否能順利啟動以及能否達成協議，除了和案情相關外，締約對方主管稅務當局的配合程度至關重要。稅收協定對map程序的消極一方缺乏強制性約束條款，締約對方源于對稅收主權的堅守而消極對待map，這也是目前很多map案件久拖不決的主要原因。

map依托國內法發揮協議執行力。大部分稅收協定規定map協議應予執行，但是未規定不執行的法律后果，直接導致map協議的強制力不夠，map協議的最終執行很大程度上與締約雙方國內法的規定相關。

二、我國已生效稅收協定相互協商條款的比較

(一)概述

我國在1983年簽署第一份稅收協定中引入相互協商程序，到目前已生效的全部協定中都包含相互協商條款。前文提到，稅收協定存在兩個范本可供參考，分別是oecd范本和un范本，前者強調居民國原則，后者則傾向于來源地原則。我國作為最大的發展中國家，稅收協定一般參照能夠較多照顧來源地國家征稅權的un范本。但是通過比較發現，除我國和伊朗的稅收協定外，其余稅收協定中的map條款均參照oecd范本。筆者認為，大致是因為oecd范本中的map條款原則性較un范本強、義務性規定較un范本少，采用原則性強和義務性規定少的條款，執行時可以有較大的靈活性。

1.我國稅收協定中典型的map條款結構是一條四款(少數協定采用一條五款、一條三款)

第一款規定map的啟動申請權、受理機關、申請期限。map啟動的申請權給予了“認為締約一方或者雙方的措施，導致或將導致對其不符合本協定規定的征稅”的“人”(協定用語，指“個人、公司、合伙企業和其它團體”，以下稱“納稅主體”)，同時規定這種啟動申請權不受國內法律救濟的影響。map受理機關是納稅主體“為其居民的締約國主管當局”。map申請期限一般是在“不符合本協定規定的征稅措施第一次通知之日起，三年內提出”。

第二款規定受理機關的權利義務以及map協議的約束力。該款規定，受理機關可以對納稅主體提出的map申請進行初審，可以不受理其認為不符合要求或者證據不足的申請，但是受理機關一旦“認為所提意見合理”，必須設法單方面解決(比如通過單方面給予免稅)，如果“不能單方面圓滿解決”，應按程序向締約對方主管當局發出map請求。該款同時規定，締約雙方主管當局應當執行雙方達成的map協議。

第三款規定map的適用范圍，即map解決的稅收爭議類型。map解決的爭議范圍分為三種：一是不符合協定的征稅行為;二是在解釋或實施協定時發生的困難或疑義;三是協定未作規定的其他消除雙重征稅問題，相當于“兜底”條款。

第四款規定map啟動后締約雙方的協商方式。map雙方未達成協議的，可以直接聯系，具體可采用會談、“口頭交換意見”等方式。值得注意的是，雖然2008年修訂后的oecd范本中，map條款增加強制仲裁作為第五款，但是我國所有生效協定中的map條款都沒有引入此款。

2.我國稅收協定規定的map程序分為四個階段

如圖1所示,我國稅收協定規定的map程序分為以下四個階段:

一是申請啟動階段。由適格的納稅主體向有權稅務主管當局申請。

二是初審及單方解決階段。由受理申請的締約一方主管稅務當局進行形式要件審核和實質審核，形式要件合格且申請人所提意見合理的，如果可以單方圓滿解決，則單方解決(給予單方免稅或退稅)。

三是相互協商階段。如果案情不能單方圓滿解決的，由締約雙方主管稅務當局協商解決。

四是協議執行階段。雙方協商達成協議的，各自執行協議;未達成協議的，通知申請人通過尋求締約對方國家國內法律救濟渠道解決。

(二)比較

我國已生效的稅收協定中的map條款，在map的架構、申請方式、協議效力與參與方權利義務關系的規定基本相同，但是在map適用范圍、協商方式、證明責任分配等方面差異明顯。

1.共同特點

(1)對國家稅收主權原則的堅守。在我國簽訂的稅收協定中，堅守稅收主權原則的直接體現就是堅持來源地原則。map雖是國家稅收主權的讓渡，但落實到具體條款，字里行間無不體現國家固守的稅收主權原則。比如：我國簽訂的map條款均不包含強制仲裁條款;未規定map協議可以不受國內司法裁判的約束;未規定必須接受締約對方的map協商請求。

(2)map是依申請的行為。行政機關的行為分為依申請和依職權兩種。我國協定規定，map啟動需要納稅主體的申請，稅務機關無主動提起map協商的義務。依申請行為的邏輯是將map啟動視為一種權利，并且將這種權利授予納稅主體，目的是減少稅務機關對納稅主體稅收爭議行為的主動干預。

(3)是否提起國內法律救濟不是前置條件。我國所有稅收協定的map條款均規定，在發生跨境稅收爭議時，納稅主體可以不考慮國內法律救濟措施而直接向有權稅收主管當局提起map。

(4)map協議均應予執行，而不受各締約國國內法律規定期限的限制，強調稅收協定法律在層級上優于國內法。

(5)申請人被排除在map主體程序之外。包括受理機關的初審、締約雙方稅務當局的協商、map協議的達成等過程，納稅主體只能配合提交相關證據，而無發言權。

2.主要差異化特征

(1)條款架構：不同于大多數稅收協定中map“一條四款”的結構，中國與西班牙的稅收協定map是一條三款結構，缺少規定協商方式的一款。中國與比利時、捷克、智利的三個稅收協定map采用“一條五款”結構，其中和比利時的稅收協定多出一款規定，“締約國雙方主管當局應協商確定有關執行協定規定所需要的行政措施”，這可以看作是對map適用范圍的擴大;和捷克及智利的稅收協定多出的一款都是解決與《服務貿易總協定》的沖突協調問題。

(2)申請期限：我國已生效的稅收協定中，map條款規定的map申請期限有四種，分別是無限制、一年、兩年和三年，其中申請期限是三年的稅收協定占大多數，見表1。

(3)證明責任分配：中國和加拿大的稅收協定規定，申請人申請map“應說明要求修改征稅的依據”，明確將證明責任分配給納稅人。其余稅收協定未明確證明責任的分配問題，只能參照國內法關于map證明責任的規定。

(4)協商方式：中國和西班牙的稅收協定沒有規定任何具體的協商方式;其余所有稅收協定map條款都規定，雙方稅務主管當局“可以直接相互聯系”解決“案情”;有近一半的稅收協定進一步規定了雙方稅務主管當局可以進行“會談、口頭交換意見”。

(5)協議執行時間限制：中國和土耳其的稅收協定明確，map“所達成的協議，應在一年內執行”;其余稅收協定規定，map協議執行“不受各締約國國內法律的時間限制”。

(三)存在問題

第一，我國稅收協定的map條款基本參照oecd范本，而該范本的map條款除2008年修訂版增加強制仲裁條款外，幾十年間幾乎沒有變化，導致現有map程序在解決新型國際稅收爭議方面存在耗時長、效率低、確定性差等問題。

第二，現有map程序是納稅主體、締約雙方主管稅務當局三方參與，締約雙方稅務主管當局兩方協商，納稅主體一方執行。納稅主體作為申請人，被排除在map主體程序之外，權益無法得到保障，整個map架構中，三方的權利義務失衡。

第三，map和國內法律救濟措施的適用關系有待明確。這種適用關系包括二者在程序選擇上的優先順序及實體結果沖突時的處理規則。現有map條款下，納稅人無論是否申請map，均不影響其繼續尋求國內法律救濟的權利。而如果納稅人申請map后，繼續提起國內法律救濟，一方面會造成行政和司法資源浪費，另一方面國內法律裁判結果可能會和map協議相沖突。

三、近幾年我國map案件情況及特點

近年來，我國積極響應落實二十國集團(g20)稅改關于提高稅收透明度的要求，按照稅基侵蝕和利潤轉移(beps)第14項行動計劃(使爭議解決機制更有效)的報告框架，對外公布map案件數量及相關信息，切實履行了國際稅收義務，彰顯了大國稅務擔當。

下面對我國2016年至2018年map案件情況進行分析，所用數據來自oecd官網“稅收爭議解決”(dispute resolution)項下。

(一)積案存量

如表2所示，2016年至2018三年間，我國map結案數量為150件，遠超新增案件數量(97件)，結案進度顯著加快;平均結案率為30%，高于oecd平均結案率1個百分點;案件結存數量呈現起伏趨勢，反映出beps行動計劃頒布后，稅收透明度新要求下國際稅收規則重塑的協調磨合。

(二)分地域

oecd2017年map統計報告引入稅收管轄區分類標準，對2016年1月1日起開始的案件按照案件類型和國別進行了區分。由表3可見，我國map案件具有鮮明的地域特點，日本連續兩年位居榜首。筆者認為，中日map案件將是未來我國map資源分配的重點。

(三)分類型

已結案件的處理結果如果是完全消除重復征稅、單方稅收減免或者部分消除重復征稅，都被認為是有效或者部分有效地解決了稅收爭議，見表4。

四、完善我國map規則的建議

綜上所述，稅收協定的map條款對于解決跨境稅收爭議、消除重復征稅具有重要而積極的意義，但是通過比較研究，現行協定的map規則也存在一些問題。有鑒于此，應立足于我國map案件的情況和特點，從融入國際稅收規則與保護國家稅收權益并重的角度出發，不斷完善現行的map規則。

(一)積極參與map相關國際稅收規則制定

后beps時代以來，已運行百年的國際稅收規則在重塑，我國應該充分利用構建新型國際稅收體系的大機遇，以開放的姿態，廣泛參與包括完善map規則在內的各項國際稅收事務，積極輸出中國稅務理念，不斷增強符合我國影響力的國際稅收話語權。參與這些國際稅收規則的完善和制定時，我們不能局限某個國家某一領域，還要有全球視角;不僅要立足現實，還要秉承發展的理念。

(二)充分發揮現有map規則最大效用

雖然現行map規則存在成本高、耗時長、效率低、執行結果不確定等缺陷，但map仍是當前解決國際稅收爭議的最主要方式。beps第14項行動計劃——“使爭議解決機制更有效”更是強調，完善稅收爭議解決機制的著力點仍應聚焦在繼續完善map程序上，而非棄用map。近年來，我國對外投資不斷增長，自2015年對外投資額首次超過吸引外資額后，以后年度持續保持資本凈輸出國地位。隨之而來的是我國越來越多的企業走出國門，這些企業在投資國不可避免會遭遇稅收爭議，鼓勵和引導“走出去”企業利用投資國國內法律救濟措施和map程序雙管齊下的方式解決跨境稅收爭議，從而最大限度維護其自身合法權益，已然成為我國稅務機關現階段的重要任務。

(三)不斷完善現行稅收協定map條款

完善現行稅收協定map條款，要兼顧維護國家稅收主權與提升國際稅收爭議處理效率，并堅持使map在解決國際稅收爭議中更有效的大原則。重點可以從三個方面著手：一是探索引入map結案時限制度，提升map案件處理效率;二是提高map程序的納稅人參與度，增加納稅人權利保護條款，解決map架構失衡問題;三是探索利用beps行動計劃多邊工具，在現有稅收協定map條款中加入仲裁程序。

(四)盡快協調map與國內法律救濟措施的適用關系