在落實民法典的過程中，筆者聯想到于2017年6月入圍第一批最高人民法院行政審判十大典型案例的德發案(廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案)。該案情節涉及稅收核定權與民法契約自由原則的沖突，圍繞對有關交易能否稅收核定、如何核定爭議不斷，最高人民法院再審判決對有關問題給出了結論，引起廣泛關注。隨著民法典實施，筆者認為有必要再度審視有關問題，以從中得到優化稅收執法的啟示。

1、德發案概況

2006年9月，廣州市地方稅務局第一稽查局(以下簡稱“稽查局”)在對廣州德發房產建設有限公司(以下簡稱“德發公司”)的稅務檢查過程中，發現該公司于2004年12月委托某拍賣行，將位于廣州市中心區域的某高檔寫字樓建筑面積近6萬平方米的房產，以委托拍賣底價1.38億元(每平方米約2300元)拍賣給唯一競買人，成交價畸低。進一步檢查后，第一稽查局發現此次拍賣過程中存在諸多不合常理之處，例如：只有一人競買且競買人事先知道本應保密的保留價、近6萬平方米的標的拍賣公告時間只有7天、拍賣合同疑點重重、競買保證金過高等等。

稽查局經研究認為，鑒于拍賣存在諸多嚴重瑕疵，導致拍賣成交價格畸低，該次拍賣價格不能作為德發公司的營業稅計稅價格，對該公司應繳稅費應依法核定。2009年9月，稽查局作出稅務處理決定，依法核定德發公司該次拍賣計稅價格為3.12億元(每平方米約4900元)，要求其補繳相關稅費、滯納金共計1168萬余元。

該案歷經行政復議、一審、二審，于2010年12月由廣州市中級人民法院駁回了德發公司的訴訟請求。2013年1月，德發公司向最高人民法院提出再審申請并被受理。最高人民法院于2017年4月作出終審判決，撤銷稽查局稅務處理決定中有關加收滯納金的部分，駁回德發公司其他訴訟請求，支持稽查局依法行使稅收核定權。在2017年6月13日最高人民法院發布的第一批最高法行政審判十大典型案例中，德發案位列其中，受到廣泛關注。

2、有關核定權問題分析

稅收核定權是稅收征管法賦予稅務機關的權力

民法典的立法宗旨是保障私權，法典第一條就指出，制定本法的目的是保護民事主體的合法權益，維護社會和經濟秩序。德發案的核心爭議是，稅務機關能否對經過拍賣的不動產核定計稅價格，也即稅收執法是否必須以民事交易價格作為計稅價格。這顯然涉及私權。

德發公司認為，公司是通過合法拍賣形式將房產售出的，拍賣成交價就是市場價，不存在計稅依據偏低的問題。

稽查局指出，稽查局并未否認該次拍賣的合法性，但該次拍賣存在重大瑕疵，且該瑕疵必然導致成交價格明顯背離市場價格，將拍賣成交價格作為計稅價格屬于“計稅依據明顯偏低又無當理由”，應根據稅收征管法第三十五條第一款第六項及稅收征管法實施細則第四十七條第一款第四項的規定，依法對其計稅價格進行核定。

最高人民法院認為德發公司未能合理說明相關拍賣細節未對拍賣活動的競價產生影響，并支持稽查局依法行使核定權，較為準確地說明了對稅收征管法第三十五條第一款第六項有關“計稅依據明顯偏低，又無當理由”的規定應如何理解。

實質上，“計稅依據明顯偏低，又無當理由”的理解就是一個舉證責任分配及證明標準的問題。在需要依據稅收征管法第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務機關應首先證明納稅人計稅依據“明顯偏低”。一般是依據個案實際，并參照合同法相關司法解釋來證明，比較容易理解。爭議較大的是對“無當理由”的證明問題。對此，有觀點認為，根據行政訴訟法的制度設計，應由稅務機關舉證證明“無當理由”。這種觀點忽視了行政訴訟的基本規律，即法律不強人所難。行政訴訟中，當被告無法證明某法定的消極事實而原告又有相關積極事實證明能力的，一般是先由原告證明積極事實。具體到“無當理由”的判斷，應由納稅人先舉證其有當理由，再由稅務機關根據執法經驗及邏輯推理來判斷該理由是否當。