今天要討論的話題是甲公司在2020年10月所屬期增值稅、土地增值稅申報，4季度企業所得稅申報、年度匯算清繳時，針對這部分現房銷售該如何申報納稅?

從項目全周期而言，增值稅和土增稅都存在先預征、后清算的步驟，不同的是增值稅清算時點一般在交房時，而土增稅在比較靠后的土增清算時點。

企業所得稅比較特殊，針對未完工產品，31號文設置了竣備年度匯算清繳時多退(部分)少補的制度。針對銷售完工產品(現房)則比較特殊，也是后邊我們要重點討論的問題。

一、土增稅是否預征?

《土地增值稅暫行條例實施細則》第16條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。

財稅200621號文要求，各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學合理地確定預征率，并適時調整。工程項目竣工結算后，應及時進行清算，多退少補。對未按預征規定期限預繳稅款的，應根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

根據以上規定，預征時點是在項目全部竣工結算前，一般性理解也就是項目竣a備結算的時點。地方上操作細則一般也是延續該規定，比如深圳規定，房地產項目土地增值稅征收采取“先預征、后清算、多退少補”的方式。即在項目全部竣工結算前開發銷售和轉讓房地產取得的收入先按預征率征收稅款，待工程全部竣工，辦理結算后再進行清算，多退少補。

也就是理論上，項目竣工結算后銷售收款就可以不預繳了，但需馬上進入土增清算流程，多退少補。但實操企業在土增清算前都是按預征率預繳，主要是考慮到增值率較高的項目，延遲清算對企業還是有利的。

但如果是虧損或退稅項目，是否可以在竣備后就不再預繳?一方面減少預繳資金支出，另一方面及早清算退稅?筆者認為理論上是支持的。

不過還有一個問題，很多企業即使竣備，但由于拖欠工程款等資金方面的原因，結算時點可能靠后，特別是成本發票的取得，而土增稅成本一般是按取得發票和實際支付為標準的，會大大影響土增清算的結果。

二、增值稅是否預征?

《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局2016年18號公告，以下簡稱18號公告)規定，“一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

《增值稅預繳稅款表》填表說明中，本表適用于納稅人發生以下情形按規定在國稅機關預繳增值稅時填寫。(二)房地產開發企業預售自行開發的房地產項目。“銷售額”：填寫本期收取的預收款(含稅)，包括在取得預收款當月或主管稅務機關確定的預繳期取得的全部預收價款和價外費用。

總局相關解釋：預收款是指房地產企業實際取得的售房款。包括：

1、分期取得的預收款(首付+按揭+尾款);

2、全款取得的預收款(因為全款取得也要事后開票，確認應稅收入，因此也可以叫做預收款)。

《商品房銷售管理辦法》(中人民共和國建設部令第88號)第三條第(三)款規定，商品房預售，是指房地產開發企業將在建設中的商品房預先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。

第二十二條規定，不符合商品房銷售條件的，房地產開發企業不得銷售商品房，不得向買受人收取任何預訂款性質費用。

根據以上規定可以知道，需要預繳增值稅的范圍也是限于房地產開發企業預售自行開發的房地產項目。如果是銷售現房，則不適用。那么按照通行做法，就是在項目交房時清算增值稅。比如安徽規定，對以買賣方式轉讓的不動產，應對照《商品房買賣合同》上約定的交房時間，房地產開發企業與購買方在合同約定的最遲交房時間之前完成房屋交付手續的，以實際交付時間作為納稅義務發生時間。

房地產公司銷售不動產增值稅納稅義務發生時間?

實操中除了以上做法，還有以下做法：

1、參照預售按3%預征率預繳。但如果項目增值稅實際稅負低于3%，可能會有多交風險，且提早繳納也有資金成本。

2、直接按增值稅清算處理。即提前開票或填入未開票收入，抵扣進項。

三、企業所得稅是否需要季度預繳?

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)

第六條規定，企業通過式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規定確認：

(一)采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日，確認收入的實現。

(二)采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

第九條規定：，

“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

在年度納稅申報時，企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。”

案例中銷售完工現房，并不屬于銷售未完工開發產品，在2020年4季度預繳時不需要計入特定業務計算的應納稅所得額。

圖片

第4行“特定業務計算的應納稅所得額”：從事房地產開發等特定業務的納稅人，填報按照稅收規定計算的特定業務的應納稅所得額。房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，按照稅收規定的預計計稅毛利率計算出預計毛利額填入此行。

另外，由于未交房，會計上未結轉收入，在2020年4季度預繳時，銷售該部分現房并不會結轉利潤，季度申報表的第1、2、3行都不會體現。

會有朋友會問，案例中銷售現房取得的首付款1090萬元不做預繳申報有風險么?

筆者認為，從理論上而言風險不大。但在實操過程中，由于該筆收款所得稅上雖然不需預繳，但在年度匯算清繳時還是要作為竣工產品收入結轉，因為“企業通過式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現”，但季度預繳時申報表不支持調整，因此在年度匯繳時做稅會差異調整。

此外，案例中該筆收款按規定需要按2%預征率預繳土增稅，稅局在后續各稅申報比對中原則上可以發現異常，雖然可以合理解釋，但往往會給企業帶來一定困擾。

實操中除了以上做法，也還有以下幾種：

1、按適用計稅毛利率參照銷售未完工產品計入第4行“特定業務計算的應納稅所得額”，但如果當地計稅毛利率過高，可能會有多交風險，且提早繳納也有資金成本。

2、按項目實際毛利率參照銷售未完工產品計入第4行“特定業務計算的應納稅所得額”，在季度匯繳時確認收入并結轉成本，當然提早繳納也有資金成本。

另外，需要討論的是，以上按規定預繳的土增稅是否可以在季度預繳時扣除?

雖然未結轉收入的不在稅金和附加中核算，但實操上還是可以扣除的。

以后幾期筆者繼續談房地產企業所得稅匯繳，歡迎關注。