1994年，我國的稅制改革曾對稅收優惠政策進行了全面清理，但科學、規范、高效的稅收優惠政策體系仍沒有真建立起來。當前我國稅收優惠政策方面還存在著很多問題，大致可以概括為：規模過于龐大，目標過于寬泛，手段過于簡單，管理過于松弛。具體而言，主要有以下幾個方面：

21.稅收優惠的政策目標過于寬泛，導向作用不清晰。中國目前的稅收優惠政策目標是多極的。具體有，以優化產業結構，協調區域經濟發展，促進科技進步，吸引外商投資，擴大商品出口，推動經濟可持續發展等為主要內容的經濟發展目標，以保障計劃生育，促進文化、教育、衛生、體育、環保事業發展為主要內容的社會發展目標，以政治、軍事、外交等其他領域發展為主要內容的其他目標。比如，按照產業政策目標要求，第二產業中的加工工業得到的稅收優惠最少；而按照促進科技進步、利用外資、擴大出口的要求，加工工業要享受較多的稅收優惠。目前的現實是，外商投資首選東部沿海地區。按照協調區域經濟發展的要求，應加快中西部地區發展，自然中西部地區企業要享受較多的稅收優惠；而按照鼓勵外商投資的目標要求，東部地區企業事實上享受了較多的稅收優惠。在多目標同時存在并且彼此存在一定的交叉關系時，要實現政策的預期目標，掌握不同政策手段出臺的先后順序至關重要。否則，多政策目標同時發生作用，極易發生顧此失彼現象。由于復合政策目標不可避免地有互相抵消的作用，從稅收優惠上向外界傳遞的政策導向是模糊不清的，微觀市場主體很難辨清政府在某一時刻的真實意圖。

2.稅收優惠政策手段以直接優惠為主，相對單一。縱觀我國的稅收優惠，常見的方式主要是免稅、減稅、退稅等直接方式，利用稅收扣除、抵免、加速折舊等間接方式很少。一般而言，直接優惠方式對納稅人爭取優惠的激勵作用較大，容易產生某種隨意性，有“尋租”的可能；間接優惠方式對納稅人調整生產經營活動的激勵作用較大，代表一定的法制性，一般具有政策穩定性。在稅收優惠制度較為健全的成熟的市場經濟國家，一般以間接優惠為主，直接優惠為輔。這從一個側面說明了我國規范稅收優惠依然任重而道遠。

3.稅收優惠的范圍過寬、規模過大。在目前中國的稅收制度中，按稅種劃分，不論是直接稅還是間接稅，都存在著稅收優惠的內容。從三大產業看，目前都有稅收優惠內容。具體而言，第一產業內部的農、林牧、漁各業均有稅收優惠；第二產業的原材料工業、能源工業、部分加工工業均有稅收優惠；第三產業內部除娛樂業外，其他產業均有稅收優惠。從地域來看，東部沿海地區、中部地區和西部地區都有稅收優惠。從理論上講，稅收優惠制度作為非基準稅收制度，應處于從屬地位。但從實際情況看，稅收優惠的具體規定幾乎滲透到了基準稅收制度的所有要素，以至于不了解稅收優惠制度就無法真了解整個稅收制度。有人估算，從規模上看，現行稅收優惠的規模已經達到并超過了由基準稅收制度帶來的稅收收入的規模；其中，商品稅的稅收優惠與商品稅的收入大體相當，所得稅的稅收優惠則大大超過了所得稅的收入規模。寬范圍、大規模的稅收優惠，導致了稅收優惠的“普惠制”，不僅減少了稅收收入，扭曲了商品的不同比價關系，造成了效率的損失，同時也加大了稅收征管的難度，增加了稅收的遵從成本。

4.稅收優惠的管理過于松弛，各地不同程度地存在著“優惠大戰”現象。從管理主體來看，中國是一個稅法制定權高度集中的國家，稅收優惠的管理權也不例外。從名義上講，稅收優惠的管理權高度集中于中央，地方政府一般沒有稅收優惠的制定權。但從實際執行來看，幾乎各層級的政府都或多或少地制定了部分稅收優惠項目。即使在中央，全國人民代表大會及其常務委員會、國務院、財政部、國家稅務總局、海關總署、國務院關稅稅則委員會等都有權制定部分稅收優惠規定，并且幾乎涉及所有稅種。因此很難保障政府各部門間以及上下級政府間的稅收優惠目標是完全一致的，管理主體之間的利益目標彼此不能相容是很自然的事情，于是經常爆發不同地方間的稅收優惠“大戰”。從管理過程來看，有關項目的審批、項目執行情況的檢查、項目最終效益的評價、相關數據的統計發布等，都沒有形成統一規范的一整套制度，基本上使稅收優惠處于放任自流狀態。盡管稅收優惠屬于另外一種意義的財政支出，但稅收優惠并沒有納入到財政預算管理中，各級政府對此很難進行有效控制。由于管理主體無需承擔決策失誤的責任，極易誘發隨意決策行為。同時，松懈的管理也不利于有關各方對稅收優惠決策與執行的監督，很難保障預期目標的順利實現。

此外，過多過濫過松的稅收優惠，還破壞了平等競爭的稅收秩序，扭曲了依法治稅的環境，使得稅制結構過于復雜化，為“設租”、“尋租”提供了可能，與我國加入wto后政府公共管理所應具備的透明性原則、可預見性原則精神相悖，從根本上講不利于加快稅收的法制化進程。

二、中國建立稅式支出制度的必要性和可行性分析

在通常的觀念中，站在納稅人的角度，稅收優惠一直被當作政府給予的恩賜；而站在政府的角度，可以將稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出；于是就引出了稅式支出的概念。所謂稅式支出，指政府為實現一定的社會經濟政策目標，通過對基準稅制的背離，給予納稅人的優惠安排。稅式支出概念的提出是對稅收優惠管理的深化，它使政府從單純稅收優惠條款的制定實施來對優惠對象加以控制和監督，發展到以預算形式對優惠總量進行控制以及對優惠結構進行調整。一方面可以促使納稅主體明確所享受優惠的來源，重視政府與自身發展的關系，另一方面可以規范政府行為，提高有關部門依法制定、實施稅收優惠政策的責任感。稅式支出制度則指實現這種優惠安排的制度體系和相應的管理制度，主要指稅式支出的預算管理。完整的稅式支出制度包括稅式支出的范圍、標準、規模、效益評價、統計等。稅式支出制度為稅收優惠的管理提供了新的思路和方法，并作為一種財政分析工具而為大多數國家所采用。從稅收優惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸或其他政策工具的替代方案而存在。提出稅式支出概念的意義不在于其本身的含義，而在于把大量的稅收優惠政策以科學、規范的形式管理控制起來。如美國國會在1974年預算法案中指出的，一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本沒法控制的預算。因此，筆者認為，針對中國目前的稅收優惠管理的現狀，積極借鑒西方稅式支出理論，嘗試建立適合我國國情的稅式支出制度，將是促進稅收優惠管理的科學化和提高政府支出監控效率的有效途徑。

（一）建立我國稅式支出制度的必要性。

1.是優化稅收優惠管理和促進國家經濟發展所需財力穩定增長的需要。作為國家經濟調控的重要杠桿，以不同形式的稅收優惠鼓勵國內亟待發展的行業和項目，已為世界各國普遍采用。但是，稅收優惠作為一種實現特定目標的特定政策手段，天然具有選擇性而非普遍性。通過一定的制度措施，將稅收優惠置于公開、透明和嚴密的控制之下，對其進行預算管理，一定程度上可以避免不必要的支出，保證國家經濟發展所需財力。

2.是控制優惠規模和評價優惠效果的需要。稅收優惠實質上是政府對特定納稅主體變相提供的貨幣補貼。建立稅式支出制度，有利于引導政府從對稅收優惠的定向管理轉到通過依托專門、系統的統計分析制度的定量管理，從只注重政策制定權限到不斷優化對稅收優惠政策實施的全過程的管理程序；有利于控制稅收優惠的總量，完善稅收優惠的結構，并為評價稅收優惠的效果提供新的方法。

3.是規范政府行為的需要。稅收優惠是政府干預經濟的一種手段，其力度大小取決于優惠的范圍及資金的總量。如果在政策實施過程中，缺乏對優惠規模的衡量與控制，會導致政府干預經濟的過度或不足，造成政府職能的越位與缺位并存。現階段稅收優惠泛濫的“始作俑者”不是納稅人或納稅人利益集團，而是各級地方政府，是一種帶有地方保護主義色彩的政府不良行為。通過建立有效的稅式支出制度，一定程度上有利于糾政府職能的越位與缺位，規范政府自身行為。

4，是有效衡量和控制政府支出的需要。稅式支出的規模直接影響政府財政收支的大小。從收入角度看，作為政府放棄的稅收收入的稅式支出，其規模和效益將直接影響政府收入進而影響政府支出。從支出角度講，如果稅式支出不能與財政支出一樣得以反映，將會從根本上削弱政府衡量和控制支出的力度和可靠性。從這一意義上講，政府總預算的控制僅考慮直接支出是遠遠不夠的。將作為政府支出的隱性部分的稅式支出與通常的財政支出的顯性部分作為一個整體來考察，一定程度上更有利于評價政府為社會提供的公共產品的成本與效應。同時，規范的稅式支出制度必然是納入預算管理的、公開透明、能自覺接受監督的制度。從這一意義上講，建立稅式支出制度，對提高稅收優惠的科學性、合理性和透明度，加快民主理財進程，推動公共財政體系建設，都將產生積極的促進作用。

（二）建立我國稅式支出制度的可行性。

1.初步的理論研究為建立稅式支出制度提供了一定的理論依據。我國理論界在借鑒國外成功經驗的基礎上，己經結合我國實際對稅式支出制度建設進行了一定的理論研究，并初步進行了制度設計，為今后全面推行稅式支出制度提供了一定的理論依據。

2.公共財政管理框架的初步建立為建立稅式支出制度提供了廣闊的發展空間。經過近幾年堅持不懈的努力，我國以預算編制改革、綜合預算管理改革、政府采購制度、國庫管理改革、所得稅收入共享制度、稅費改革為重點的公共財政管理框架體系已經初步建立，政府的財政管理水平明顯提高，社會各界對財政管理規范化的認可程度進一步改善，要求規范稅收優惠政策的呼聲與日俱增，所有這些都為適時出臺稅式支出制度提供了有利條件。

3.我國加入wto為建立稅式支出制度提供了難得的發展機遇。加入wto的影響可以概括為層次性、綜合性、動態性和互動性，這為政府提高公共管理水平產生了外在壓力。作為政府的一種應對措施，以統一內外稅制為突破口的新一輪稅制改革有可能啟動，稅收的法制化水平將不斷加強，在這種情況下為相機出臺稅式支出制度提供了一定的機遇。

4.西部大開發為建立稅式支出制度提供了“試驗田”。有關部門為配合國家西部大開發戰略，陸續出臺了大量的稅收優惠政策，為有選擇、有重點、有步驟地建立稅式支出制度，特別是進行稅式支出的“局部試驗”提供了可能。

5.稅收信息化建設為建立稅式支出制度提供了技術支撐。隨著“金稅工程”的實施以及計算機網絡技術的發展，稅收信息化建設步伐明顯加快，稅收管理的現代化水平日益提高，為稅式支出的預算、評估、分析、考核等都帶來了極大的便利。

6.基層稅收征管的規范化為建立稅式支出制度提供了微觀保障。經過長期的實踐，我國基層稅務部門的規范化水平已經有了很大提高，基本上對納稅人資料建立了相應檔案，稅收會計核算延伸到了應征數和具體納稅人，對減免稅的管理也制訂了嚴格的業務流程，初步擁有了納稅人減免稅種、減免方式、減免幅度、減免期限等的減免優惠項目等統計資料，所有這些使建立稅式支出制度擁有了微觀基礎。

三、建立我國稅式支出制度的初步設想

1.明確稅收優惠的政策重點和支持方式。建立稅式支出制度的初衷是為了更好地規范稅收優惠政策，因此明確稅收優惠的政策重點和支持方式應是建立稅式支出制度的邏輯起點。總的說來，今后一個時期，要做到“四個轉變”：（1）控制總量，使稅收優惠項目由過多向總量適當轉變。按照國外的經驗，稅收優惠一般以所得稅為主，流轉稅實行減免優惠的很少。原因是流轉稅特別是增值稅具有鏈接式特征，屬中性稅收，實行稅收優惠不易控制，制度成本過高。因此今后我國應有計劃地調整稅收優惠的稅種范圍，減少稅收優惠的總量。（2）調整結構，使稅收優惠作用范圍由以區域優惠為主向以產業優惠為主轉變。應配合國家的產業政策，盡可能地為市場參與者創造公平競爭的稅收環境。（3）優化優惠的作用方式，使稅收優惠方式從直接減免向間接減免轉變。按照稅式支出理論，稅收優惠的作用方式有直接優惠和間接優惠兩種，直接優惠指直接減免，是一種稅額式優惠，間接優惠包括稅前扣除、加速折舊、稅收抵免等多種方式，是一種稅基式優惠，具有鼓勵企業技術進步和提高市場競爭力的作用，而且能夠體現出公平性，為大多數國家所采用。今后我國的稅收優惠的作用方式應主要采取間接方式，體現出稅法的公平性和科學性。（4）調整優惠的管理方式，使稅收優惠管理從以單項管理為主的粗放形式向綜合管理的細化方式轉變。總體而言，我國稅收優惠可以劃分為法定優惠、特定優惠及臨時優惠。法定優惠具有固定性、普遍性、穩定性的特點，側重于中長期調節；特定優惠一般側重于中短期目標調節；而臨時優惠則主要針對個別納稅人的特殊臨時困難的解決，具有一定的補貼照顧性質。我國今后的稅收優惠重點應放在法定優惠和特定優惠上，盡量減少臨時優惠，并將稅收優惠作為一個完整的系統工程來看待，從支持經濟發展的長遠目標出發來優化管理方式。

2.逐步建立稅式支出評估制度。稅式支出評估指對稅式支出的實施情況進行具體分析，比較成本和效益情況，主要包括預算的執行情況及其政策效果。成本估算主要有三種方法：（1）收入放棄法，即計算由于提供稅收優惠而減少的稅收收入額。（2）收入收益法，指取消一項特殊的減免優惠所預期的稅收收入的增加額。（3）支出定量法，指用以估算一項相應的直接支出取代另一項稅式支出，需要多少稅前支出才能達到相同的稅后收益。而稅式支出的效益一般是通過乘數分析、建立生產者剩余和消費者剩余模型以及優勢分析法等方法測算。最后，再通過成本效益的綜合平衡來測算稅式支出的整體效益。

3.逐步建立稅式支出預算制度。稅式支出預算是參照政府預算的編制方法，按照一定的標準和分類，測算稅式支出額并編制稅式支出表，反映計劃期各項稅式支出的來龍去脈及其額度，是實現稅式支出總量控制和協調的載體。目前西方國家對稅式支出的預算管理主要有三種模式：（1）全面預算管理模式，主要采用國家有美國、加拿大、澳大利亞、奧地利、法國和西班牙等。其中，美國和加拿大的稅式支出預算直接納入政府的預算管理，是預算報告的一部分。每年議會對稅式支出進行嚴格的審議，并只有經法律程序才能生效。（2）準預算管理模式，主要采用國家有意大利、葡萄牙、德國、荷蘭等歐洲國家。這些國家的財政部只對那些比較重要的稅式支出項目進行分析和評估并編制定期報告，但該報告不是國家預算報告的組成部分，也不需要議會審議批準，只是作為預算法案的參考和說明。（3）非制度化的臨時監督與控制模式，經濟合作與發展組織的部分國家及一些發展中國家多采用這種方法。這是一種臨時的單項估計，即當政府決定以稅式支出的形式對某一部門或行業提供財政補助時，才對其放棄的稅收收入進行評估。筆者認為第二種管理模式較適合我國實際。但循序漸進的辦法是，在實行稅式支出制度開始時可參考第三種模式，以后擇機過渡到第二種模式。

4.明確建立稅式支出制度的實施步驟。目前我國稅制本身還不盡科學完善，內外資企業適用不同稅制，并且各項稅收政策經常調整變動，為稅式支出的估算帶來很大困難。因此，積極穩妥的辦法只能是走循序漸進、分段實施的模式。具體而言，第一步，可在某些部門、某些行業和個別項目上先行開始稅式支出的統計、分析和評估，編制簡單的稅式支出報告。可以考慮從企業所得稅稅種入手，選擇稅收優惠較多的行業，如加工工業進行試點，積累部分經驗。第二步，擴大試點范圍，對主要稅種和重點行業進行評估，開展較為確切的定量分析，并編制較為規范和系統的稅式支出報告。第三步，編制全國的稅式支出統一賬戶，根據預算改革的進展情況以及國家的民主理財進程，再適時考慮是納入國家統一預算程序還是只作為國家預算報告的補充，形成較為完整的稅式支出預算控制。